Contrasto all'evasione: pagamenti tracciabili per la deducibilità della spesa

La Legge di Bilancio 2025 (art. 1 c. 81 L. 207/2024) contiene disposizioni che intendono contrastare l'evasione implementando la tracciabilità delle spese.

Tali norme si pongono nella scia dei precedenti interventi legislativi finalizzati a limitare i pagamenti in denaro liquido per favorire l'emersione dell'economia sommersa, come quelli riguardanti:

• la fissazione di un tetto per i pagamenti in contante (art. 49 c. 3 bis D.Lgs. 231/2007);
• l'irrogazione di una sanzione per l'omessa accettazione di pagamenti elettronici (art. 15 c. 4 bis DL 179/2012);
• la limitazione del diritto alla detrazione degli oneri di cui all'art. 15 TUIR all'ipotesi di impiego di strumenti di pagamento tracciabili (art. 1 c. 679-680 L. 160/2019);
• le modalità di deduzione delle spese carburanti (art. 164 c. 1 bis TUIR).

La novella legislativa si riferisce a:

• spese per missioni e trasferte del personale dipendente fuori dal territorio comunale;
• spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea inerenti ad attività professionali o di impresa;
• spese di rappresentanza sostenute nell'esercizio dell'impresa.

Nel dettaglio, la Legge di Bilancio 2025 condiziona il riconoscimento della rilevanza di tali spese a fini fiscali alla adozione di mezzi di pagamento tracciabili (o, più esattamente, alla esecuzione del pagamento “con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'art. 23 D.Lgs. 241/97”, quali carta di credito o di debito o carta prepagata).

La ratio delle relative norme va individuata nella circostanza che l'uso di strumenti di pagamento tracciabili limita l'evasione da parte sia del fornitore che del fruitore del servizio: per un verso consente di individuare i compensi percepiti dal prestatore (che potrebbero invece sfuggire al fisco, in caso di pagamenti in contanti); per altro verso impedisce la deduzione di costi fittizi da parte del committente.

In realtà, poiché la prestazione di servizi alberghieri e di ristorazione, a cui la norma fa pure riferimento, è già soggetta ad obblighi di fatturazione elettronica per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi IVA (B2B) e ad obblighi di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi per le operazioni effettuate nei confronti di consumatori finali (B2C), e poiché questi obblighi appaiono sufficienti a far emergere le operazioni compiute ed i corrispettivi percepiti, le norme in esame finiscono per interessare principalmente le spese per “viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, di cui all'art. 1 L. 21/92”, e cioè le spese per servizi taxi e di noleggio con conducente, che attualmente sfuggono alle sfere di efficacia della fatturazione elettronica e della memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi e possono generare i fenomeni evasivi sopra evidenziati.

Il legislatore si propone di far emergere i compensi percepiti dal prestatore d'opera, generando un conflitto di interessi con il committente, al quale sono riservati contrapposti vantaggi fiscali se (e solo se) il pagamento sia eseguito attraverso i suddetti strumenti di pagamento tracciabili. Nel dettaglio, l'art. 1 c. 81 L. 207/2024 apporta le seguenti modifiche dei criteri di determinazione del reddito:

• redditi di lavoro dipendente;
• reddito di lavoro autonomo;
• redditi di impresa.

Redditi di lavoro dipendente

Con l'aggiunta di un nuovo periodo all'art. 54 c. 5 TUIR, si stabilisce che i rimborsi delle spese sopra specificate, sostenute per missioni e trasferte dal lavoratore dipendente, non concorrono a formare il reddito se il pagamento è effettuato con gli anzidetti strumenti tracciabili. In realtà, la norma va letta a contrario, nel senso che costituiscono reddito imponibile i rimborsi delle spese pagate in contanti.

Infatti, essa non introduce una forma di non imponibilità del rimborso, ma limita piuttosto la portata del testo normativo pre-vigente, che prevedeva un regime generale di esclusione del rimborso dalla determinazione del reddito imponibile;

Reddito di lavoro autonomo

Si prevede che all'art. 54 TUIR sia aggiunto il comma 6 ter, per il quale - fermo restando quanto previsto dai precedenti commi 5 e 6 sui criteri di determinazione delle spese deducibili - la deduzione delle spese per prestazioni alberghiere, di somministrazione di alimenti e bevande nonché di viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'art. 1 L. 21/1992, addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese, sostenute per le trasferte dei dipendenti o corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili nel solo caso in cui i pagamenti siano stati eseguiti con mezzi tracciabili.

Occorre segnalare che questa novella (che ha anch'essa l'effetto di limitare la portata generale del diritto a deduzione previsto dalla normativa pre-vigente) non trova agevole collocazione nel sistema normativo: il legislatore fa evidente riferimento al testo dell'art. 54 rimasto in vigore fino al 30 dicembre 2024, non si avvede che nel momento di entrata in vigore della Legge di Bilancio 2025 (1° gennaio 2025) la norma novellata era stata sostituta, con effetto dal giorno precedente, dall'art. 5 c. 1 lett. b D.Lgs. 192/2024 (che ha trasferito nell'art. 54 septies le disposizioni relative alla deducibilità dei costi di cui trattasi). Si auspica che l'insolubile rebus sia risolto con una norma di legge correttiva.

Redditi di impresa

Attraverso analoghe modifiche delle pertinenti disposizioni del TUIR relative alla determinazione dei redditi di impresa, la norma in esame introduce infine la medesima condizione dell'uso di strumenti tracciabili per consentire la deduzione:

• delle spese di vitto e alloggio e quelle per viaggio e trasporto mediante servizi taxi ed NCC, nonché dei rimborsi analitici relativi alle medesime spese sostenute per le trasferte dei dipendenti o corrisposti a lavoratori autonomi, ai sensi dell'art. 95 TUIR;
• delle spese di rappresentanza disciplinate dall'art. 108 TUIR.

Ai sensi dei commi 82 e 83 dell'art. 1 L. 207/2024, le disposizioni innanzi esaminate sono applicabili anche all'IRAP. Esse si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.

Completano il quadro delle misure di contrasto all'evasione contenute nella Legge di Bilancio 2025:

• la modifica dell'art. 48 bis DPR 602/73, il quale dispone (con le eccezioni espressamente previste per i casi di sequestro o confisca, di dilazione del pagamento o di ingiusti pregiudizi prodotti da banche) che le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare a qualunque titolo il pagamento di una somma superiore a 5.000 euro, verificano se il beneficiario è inadempiente all'obbligo di versamento derivante dalla notifica di una o più cartelle di pagamento per un ammontare complessivo pari almeno a tale importo e, in caso affermativo, non procedono al pagamento e segnalano la circostanza all'agente della riscossione competente per territorio, ai fini dell'esercizio dell'attività di riscossione delle somme iscritte a ruolo. Con l'introduzione del comma 1 bis si dispone che, a decorrere dal 1° gennaio 2026, la predetta disposizione trova applicazione anche per i pagamenti di somme di importo superiore a 2.500 euro a titolo di stipendio, salario o altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego, comprese quelle dovute a causa di licenziamento;
• la sostituzione del secondo comma dell'art. 38 bis DPR 600/73, in tema di atti di recupero, con rimessione della disciplina della sottoscrizione dei processi verbali redatti nel corso e al termine delle attività amministrative di controllo fiscale ad appositi provvedimenti adottati dal direttore dell'Agenzia delle entrate, d'intesa con il comandante generale della Guardia di Finanza.