Riforma del sistema sanzionatorio: quali sono le novità previste dal Decreto

Il Decreto legislativo che modifica il sistema sanzionatorio tributario (D.Lgs. 87/2024) è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 28 giugno 2024 n. 150. Il Decreto contiene disposizioni di notevole rilievo, che richiedono ulteriore approfondimento. Si segnalano le principali novità.

Riforma del sistema penal-tributario (art. 1):

• Distinzione tra crediti non spettanti ed inesistenti: il D.Lgs. fornisce finalmente una qualificazione sufficientemente chiara dei crediti “non spettanti” ed “inesistenti”, al fine di distinguere le condotte delittuose di indebita compensazione, di diverso disvalore, previste dall'art. 10 quater D.Lgs. 74/2000. Esso riformula il testo del precedente schema e riserva la qualifica di “inesistente” ai soli crediti che siano totalmente privi degli elementi oggettivi o soggettivi di supporto, o che trovano sostegno in elementi totalmente falsi. Si riconosce in definitiva che il presupposto della più grave ipotesi della “inesistenza” è costituito dall'assoluta mancanza dei presupposti per fruire del credito o da una condotta dolosa e fraudolenta del contribuente.
• Nuova disciplina dei “reati riscossivi”: il D.Lgs. modifica la disciplina dei reati di omesso versamento di ritenute ed IVA, introducendo per entrambi una condizione obiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell'obbligazione tributaria (da ritenersi integrata quando siano scaduti i termini per chiedere la rateizzazione o quando si sia verificata la decadenza dalla rateizzazione già concessa). Pertanto, il reato si renderà punibile solo dopo che si sia verificata la suddetta condizione.
• Ampliamento delle ipotesi di non punibilità: si esclude la punibilità del reato di indebita compensazione nell' ipotesi di obiettiva incertezza circa la spettanza del credito, e dei reati di omesso versamento di ritenute ed IVA in caso di sopravvenienza di cause non imputabili all'agente (come la crisi di liquidità non transitoria).
• Rilevanza dell'estinzione e del pagamento rateale del debito: l'estinzione del debito tributario può assumere rilevanza ai fini della non punibilità del reato per particolare tenuità del fatto o della diminuzione della pena fino alla metà. Inoltre, la pendenza di una procedura di pagamento rateale evita il sequestro (salvo il caso di “concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale” e “tenuto altresì conto della gravità del reato”) e può assumere anch'essa rilevanza ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto. Non è chiaro tuttavia cosa avvenga, qualora il piano rateale dei pagamenti sia interrotto.
• Coordinamento tra il procedimento ed il processo tributario ed il processo penale: ai fini del coordinamento con l'accertamento fiscale ed a conferma di quanto già disposto dall'art. 238 bis c.p.p., si prevede la facoltà di acquisire nel processo penale a fini probatori le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa (dovendosi tuttavia escludere, anche alla luce del parere espresso dalla Camera, una loro efficacia vincolante).
• Efficacia della sentenza penale di assoluzione nel processo tributario e di Cassazione: la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento, ha efficacia di giudicato nel processo tributario (compreso il grado dinanzi alla Cassazione) nei confronti del medesimo soggetto ed in relazione agli stessi fatti materiali accertati. La norma supera dunque il principio del “doppio binario”, che la giurisprudenza civile ha costantemente affermato in considerazione della diversità del regime probatorio tra i due processi, ai sensi dell'art. 654 c.p.p. Non si precisa invece quale sia l'efficacia extra-penale della sentenza di condanna, cui potrebbe applicarsi direttamente la predetta norma del c.p.p.
• Applicazione del principio del ne bis in idem: in aderenza ai principi affermati dalla giurisprudenza della CEDU e per evitare la duplicazione del trattamento sanzionatorio, si introduce un meccanismo di compensazione, che impone al giudice ed all'amministrazione di tener conto, all'atto dell'irrogazione della sanzione, di quella rispettivamente già irrogata in sede amministrativa o penale.

Riforma del sistema sanzionatorio tributario

A differenza di quanto avviene per le modifiche del sistema penal-tributario (che diventano immediatamente operative e si applicano anche ai processi in corso, nel rispetto del fondamentale principio del favor rei contenuto nell'art. 2 c.p. le nuove norme in tema di sanzioni amministrative si applicano esclusivamente ai fatti commessi a decorrere dal 1° settembre 2024, in deroga alla regola generale affermata dall'art. 3 D.Lgs. 472/97.

Secondo la relazione governativa al Parlamento, le modifiche introdotte tendono a “razionalizzare il sistema sanzionatorio, rendendolo più equo e proporzionato, e di adeguarlo a quello degli altri Paesi europei, anche al fine di attrarre capitali e imprese estere”. Più specificamente:

• Modifiche al D.Lgs. 471/97 (art. 2): l'elemento distintivo della riforma è costituito da una generale riduzione della misura delle sanzioni. In tale ottica, nel caso di sanzioni applicate in modo proporzionale viene eliminata la graduazione tra un minimo ed un massimo (fermi restando possibili aumenti o riduzioni della sanzione-base in considerazione della gravità del fatto o delle circostanze connesse). Per le sanzioni in misura fissa è stata invece mantenuta la potestà degli Uffici di graduarle tra un minimo ed un massimo. Per la qualificazione di credito “non spettante” o “inesistente”, si rinvia alla qualificazione fornita a fini penali, così da assicurare l'unificazione delle nozioni nei due ambiti.
• Modifiche ai principi generali contenuti nel D.Lgs. 472/97 (art. 3): la riforma incide su varie disposizioni del D.Lgs. 472/97. In particolare, generalizza il principio (già affermato dall'art. 7 DL 269/2003, per le persone giuridiche) secondo cui il rappresentante legale non è responsabile per le violazioni ascrivibili all'ente (salva la responsabilità solidale del socio delle società di persone nella fase di riscossione, secondo le norme del codice civile). Inoltre, modifica la disciplina del ravvedimento, anche sulla base delle recenti novità legislative in tema di contraddittorio preventivo. In particolare, consente la riduzione ad un 1/6 del minimo della sanzione se la regolarizzazione avviene dopo la comunicazione dello schema di atto ex art. 6-bis c. 3 L. 212/2000, non preceduto da pvc, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione. Invece, la riduzione ad un 1/5 del minimo si applica se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione, senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale ex art. 5 quater D.Lgs. 218/97, e comunque prima della comunicazione dello schema di atto. Si introduce, infine, una riduzione ad un 1/4 del minimo, se la regolarizzazione della violazione contestata con pvc avviene dopo la comunicazione dello schema di atto, senza che sia presentata istanza di accertamento con adesione.
• Modifiche al D.Lgs. 473/97, in tema di sanzioni sui tributi su affari, produzione, consumi e indiretti (art. 4): con riferimento alle imposte di registro, di bollo, sulle successioni e donazioni, sugli spettacoli, sulle concessioni governative e sulle assicurazioni, nonché alle imposte ipotecaria e catastale si effettuano interventi analoghi a quelli relativi al sistema sanzionatorio di cui al D.Lgs. 471/97, con riduzione generalizzata della misura delle sanzioni ed unificazione delle sanzioni espresse in percentuale. Per i tributi in questione risulta più frequente, in ragione della loro tradizione e della normativa vigente, la previsione di sanzioni espresse in numerario e non ancorate alla entità del tributo.

Fonte: D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87 (GU 28 giugno 2024 n. 150)