IVA: dichiarazione annuale ed esercizio del diritto di detrazione

Il 15 gennaio 2025, l'Agenzia delle Entrate, con Provvedimento n. 9491, ha pubblicato la versione definitiva dei modelli IVA 2025 (ordinario e base). Quest'anno, le dichiarazioni IVA annuali dovranno essere presentate all'Agenzia delle Entrate, esclusivamente per via telematica, nel periodo compreso tra il 1° febbraio e il 30 aprile.

IVA: diritto di detrazione

Nella nostra “legge IVA”, il DPR 633/72, il limite massimo è cambiato più volte: all'inizio la detrazione doveva essere esercitata nel mese di ricevimento della fattura, con possibile recupero nella dichiarazione annuale. Per molti anni il termine è stato esteso, forse anche troppo: la dichiarazione del secondo anno successivo a quello di esigibilità dell'imposta, cioè in pratica per tre anni. Dal 2018 (competenza 2017), per effetto dell'art. 2 DL 50/2017, questo termine è stato ridotto, come diremo dopo aver ricordato quale è il termine iniziale.

Per un difetto di coordinamento è rimasto il termine triennale nell'art. 60 DPR 633/72, per la detrazione dell'imposta oggetto di accertamento, relativamente alla quale chi doveva emettere la fattura ha pagato l'imposta, gli interessi e le sanzioni e il cliente ha pagato il tributo al fornitore.

Per esercitare il diritto di detrazione occorre essere in possesso della fattura, che deve essere annotata nel registro degli acquisti. Questa condizione viene sia dal testo dell'art. 25 DPR 633/72 sia dal relativo regolamento di attuazione, l'art. 1 DPR 100/98.

L'annotazione nel registro acquisti è l'onere per l'esercizio della detrazione: non esiste la sanzione per omessa annotazione in questo registro, in quanto ne consegue immediatamente l'indebita detrazione.

Il regolamento ha anche disciplinato la detrazione per le fatture ricevute all'inizio del mese successivo a quello di esigibilità per il fornitore. Si pensi ad una fattura riepilogativa mensile, caricata nel sistema di interscambio il giorno 3 del mese successivo. Con la fatturazione elettronica queste date sono inequivocabili e non modificabili.

E' possibile operare la detrazione di una fattura caricata il mese successivo entro il giorno 16, termine della liquidazione mensile, che è successivo a quello dei 12 giorni per caricare una fattura elettronica nello SdI. La cui data della fattura, non per la legge IVA, ma per la prassi che si è formata in funzione di questa modalità di compilazione, deve essere quella di effettuazione della cessione o prestazione, o di fine mese per le fatture riepilogative.

Al momento c'è solo un vincolo per le fatture di competenza dell'anno, ma immesse nello SdI nell'anno successivo: la detrazione è consentita solo in quest'ultimo anno.  Quando avremo attuato la legge delega del 2023 in materia di IVA, il cliente sarà libero di scegliere in quale dei due anni esercitare la detrazione.

Nella direttiva abbiamo l'articolo 179, in base al quale il soggetto passivo opera la detrazione globalmente, sottraendo dall'importo dell'imposta dovuta per un periodo d'imposta l'ammontare dell'IVA per la quale il diritto a detrazione è sorto, nello stesso periodo.

Peraltro, gli articoli 180 e 182 della direttiva consentono agli Stati di esercitare la detrazione non in conformità al principio annuale.

Una recente sentenza della Corte di Giustizia, 12 settembre 2024, nella causa C-429/23, relativa ad un caso complesso in cui alcuni termini era slittati per effetto della pandemia, non ammette il recupero dell'IVA non detratta mediante nota di variazione successiva al termine. E anche la sentenza della stessa Corte 7 luglio 2022, nella causa C-194/21 evidenzia un comportamento singolare: i ricorrenti non avevano detratto l'imposta relativa ad un'area edificabile al momento dell'acquisto, in quanto volevano essere sicuri del tipo di utilizzazione. Non potendo procedere alla realizzazione dell'iniziativa, rivendono il terreno dopo due anni senza applicare l'imposta, in quanto la ritengono compensata dalla mancata detrazione al momento dell'acquisto. Per la Corte l'IVA è dovuta sulla vendita, e la detrazione non può essere più esercitata per intervenuta decadenza.

Quale è la posizione del fisco italiano?

La troviamo al paragrafo 5 della circolare 1/E del 17 gennaio 2018, a commento della modifica normativa del DL 50: il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato nei termini il diritto  alla  detrazione  dell'IVA  assolta  sugli  acquisti  documentati  nelle  fatture ricevute, può recuperare l'imposta presentando la dichiarazione integrativa di cui all'art. 8 c. 6-bis DPR 322/98, non oltre i termini stabiliti dall'art. 57 DPR 633/72 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione).