Redditi e ISA 2025 accolgono la maggiorazione del costo del personale

I provvedimenti del direttore dell'Agenzia delle entrate del 17 marzo 2025, con cui sono stati approvati in via definitiva i modelli redditi, confermano quanto già trapelato dalle bozze precedentemente pubblicate a proposito della collocazione della maggiorazione deducibile del costo del lavoro introdotta, come incentivo all'instaurazione di rapporti di lavoro subordinato a tempo indeterminato, dall'art. 4 D.Lgs. 216/2023.

Come già in precedenza osservato, la novità interessa gli esercenti attività d'impresa, arti e professioni e – nella misura in cui esercitino attività commerciale e a tal fine si servano di manodopera dipendente assunta  nel periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 - anche gli enti del no profit.

Modelli interessati, relativi quadri e modelli ISA

Sono pertanto potenzialmente ospitali della maxideduzione il fascicolo 3 del modello redditi PF, relativamente ai quadri RE, RF e RG, i medesimi quadri dei modelli utilizzabili dalle società di persone e il quadro RF del modello Redditi SC per le società di capitali. Nel modello Redditi ENC, la maggiorazione del costo deducibile troverà spazio, oltre che nei quadri RE, RF e RG, anche nel quadro RC tra «gli altri componenti negativi deducibili». Il quadro RC è riservato agli enti soggetti alle disposizioni in materia di contabilità pubblica che sono esonerati dall'obbligo di tenere la contabilità separata qualora siano osservate le modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria tenuta, a norma di legge, dai medesimi enti.

Mentre nei quadri RE vi sono apposite voci della maggiorazione nel medesimo rigo in cui si indicano i costi del personale, nei quadri RF destinati alle imprese nel regime di contabilità ordinaria la maggiore deduzione va dichiarata tra le variazioni in diminuzione. Nei quadri RG, per i soggetti che transitano nel regime di contabilità semplificata, il beneficio dovrà essere indicato tra gli altri componenti negativi.

Ai fini della corretta applicazione degli ISA, si era già osservato  che logica avrebbe voluto la distinzione del beneficio dal totale costo del personale, dato che soltanto se preso nel reale ammontare è idoneo a rivelare capacità contributiva del contribuente. Di ciò è giunta conferma dal provvedimento direttoriale delle Entrate, sempre del 17 marzo 2025, con cui sono stati approvati i n. 172 modelli con le relative istruzioni. Le istruzioni alla compilazione del quadro F, infatti, precisano che, nell'ammontare delle spese per lavoro dipendente da esporre, non deve essere indicato l'importo relativo alla maggiorazione del costo ammesso in deduzione in presenza di nuove assunzioni determinato per effetto delle agevolazioni introdotte dall'art. 4 D.Lgs. 216/2023. L'importo della maggiorazione, infatti, troverà rappresentazione tra gli oneri diversi di gestione e le altre componenti negative.

Condizioni per la fruizione dell'incentivo

L'art. 4 D.Lgs. 216/2023 consente il godimento dell'agevolazione fiscale per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 e lo quantifica in una maggiorazione di 20 punti percentuali del costo del lavoro relativo alle assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato effettuate nel periodo d'imposta agevolato.

In virtù del comma 6, la maggiorazione subisce un ulteriore incremento se l'assunzione è relativa a individui rientranti «in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela». Tali categorie “svantaggiate” sono specificate nell'allegato 1 al decreto. Il medesimo comma 6 dell'art. 4 D.Lgs. 216/2023 ha demandato l'attuazione della norma incentivante ad un decreto interministeriale MEF/Ministero del Lavoro, ossia il DM 25 giugno 2024. L'art. 5, comma 3, del detto decreto, per le citate categorie di lavoratori, ha incrementato la maggiorazione del 20% di ulteriori 10 punti percentuali.

Al fine di fruire dell'agevolazione, norma istitutiva e decreto attuativo impongono che sia stata esercitata l'attività nei 365 giorni (366 giorni nel 2024 in quanto bisestile) antecedenti il primo giorno del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. In caso di periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, l'attività deve aver avuto inizio in data non successiva al 1° gennaio 2023. Possono comunque avvalersi dell'agevolazione anche le imprese con periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 inferiore a 365 giorni, purché in attività da almeno 365 giorni.

Ulteriore condizione imposta è la realizzazione di un incremento occupazionale al termine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 da considerare sussistente laddove il numero dei dipendenti a tempo indeterminato sia superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo d'imposta precedente (incremento occupazionale). In società controllate o collegate, o comunque facenti capo allo stesso soggetto, anche per interposta persona, il dato va determinato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi.

Come illustrato dalla circolare n. 1/E/2025 delle Entrate, in virtù dell'art. 4 c. 4 D.Lgs. 216/2023, deve sussistere anche l'incremento occupazionale complessivo che tenga conto di tutti i rapporti di lavoro subordinato e non soltanto di quelli a tempo indeterminato. In sintesi, il numero di tutti i lavoratori dipendenti alla fine del periodo d'imposta non deve risultare inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023.

I due incrementi diversamente determinati, al fine del godimento del beneficio, devono sussistere congiuntamente.

Nei casi in cui il reddito del datore di lavoro non sia determinato analiticamente, ma con criteri forfettari, la fruizione del beneficio non può aver luogo. Ove vi sia coesistenza di regimi reddituali (analitici e forfettari), la maggiorazione della deduzione spetta in proporzione al rapporto tra l'ammontare di ricavi e proventi derivanti dall'attività il cui reddito è determinato in modo ordinario e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Per gli enti non commerciali residenti, la maggiorazione del costo di nuove assunzioni a tempo indeterminato, utili sia all'espletamento di attività istituzionale sia di quella commerciale, spetta in proporzione al rapporto tra l'ammontare di ricavi e proventi derivante dall'attività commerciale e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. L'art. 3, comma 4, del DM attuativo, tuttavia, impone  che i costi «risultino da separata evidenza contabile».

Determinazione degli acconti

In sede di predisposizione dei modelli dichiarativi reddituali, si dovrà procedere alla determinazione degli acconti. L'art. 4 c. 7 D.Lgs. 216/2023, prescrive che, per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, si assuma quale base di calcolo l'imposta che sarebbe stata determinata nel precedente periodo non applicando la maggiorazione della deduzione. Analogamente, in virtù dell'art. 1, comma 400, della legge di Bilancio 2025, dovrà procedersi per i periodi d'imposta successivi ai quali è stata estesa l'agevolazione.

Si rammenta, infatti, che la medesima L. 207/2024, con l'art. 1 commi 399 e 400, ha previsto che l'agevolazione in argomento si applichi anche sulla deduzione del costo del lavoro relativo alle nuove assunzioni a tempo indeterminato effettuate nei tre periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2024 (per i soggetti solari 2025, 2026 e 2027).