Abuso del diritto: premiata la libertà di scelta del contribuente

In attuazione del potere concessogli dall'art. 10-septies L.212/2000, il Vice Ministro del MEF Maurizio Leo ha adottato l'atto di indirizzo interpretativo n. 7 del 27 febbraio 2025 in relazione all'abuso del diritto, disciplinato dall'art. 10 bis L. 212/2000.

Si tratta di un documento interpretativo atteso da tempo in merito a un istituto che, utilizzato dagli uffici finanziari soprattutto in sede di accertamento avente ad oggetto operazioni di riorganizzazione societarie, ha sempre creato notevoli difficoltà applicative e generato numerose querelle. L'atto del MEF nasce con lo specifico intento di fornire agli uffici finanziari le indicazioni metodologiche necessarie per un'applicazione dell'art. 10 bis L. 212/2000 che sia, al tempo stesso, coerente con la sua ratio e rispettosa delle scelte negoziali del contribuente, comprese quelle che consentono a quest'ultimo un legittimo risparmio d'imposta.

L'art. 10 bis sull'abuso del diritto è stato introdotto nell'ordinamento con il  D.Lgs. 128/2015  in sostituzione dell'ormai abrogato art. 37 bis DPR600/73 e contiene le regole sostanziali e procedurali che l'Amministrazione Finanziaria deve seguire per indirizzare la propria azione accertativa verso quelle operazioni che, sebbene non violino espressamente nessuna norma, ledono la ratio e lo spirito di norme tributarie o aggirano i principi dell'ordinamento tributario, beneficiando ed abusando di indebiti vantaggi fiscali.

Con l'atto di indirizzo in commento, il MEF, dopo avere ripercorso la genesi dell'abuso del diritto e ricordato i suoi fondamentali presupposti applicativi, cerca di delinearne i confini applicativi affrontando interessanti argomenti in merito a cui, nel corso degli ultimi anni, sono sorti nutriti ed accesi dibattiti.

La libertà di scelta del contribuente

Puó accadere che l'Amministrazione Finanziaria intraveda profili di abuso del diritto in capo ad un contribuente che, posto dinnanzi a due percorsi alternativi per raggiungere un identico risultato, scelga quello fiscalmente più favorevole.

Si pensi, a titolo meramente esemplificativo, ai casi in cui un socio, per uscire da una compagine societaria, opti per la cessione agli altri soci della propria partecipazione previa apposita rivalutazione con il pagamento di imposta sostitutiva (c.d. recesso atipico) con riduzione della plusvalenza realizzata a titolo di reddito diverso - anziché attuare il recesso unilaterale (c.d. recesso tipico) e sottoporre a tassazione ordinaria a titolo di reddito di capitale l'importo ricevuto in seguito all'annullamento della partecipazione. O ancora, al caso in cui per estinguere una società, in luogo di un'operazione di liquidazione avente natura realizzativa, si opti per un'operazione di fusione tipicamente neutrale.

Ebbene, l'atto di indirizzo in esame dedica particolare attenzione alla regola dettata dal c. 4 dell'art 10-bis secondo cui resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale.  Il MEF chiarisce che quando è lo stesso sistema fiscale ad offrire un'alternativa fiscalmente piú vantaggiosa rispetto ad un'altra, la scelta del contribuente non puó essere censurata. Laddove il contribuente si trovi dinnanzi a due percorsi alternativi posti sullo stesso piano, sebbene disciplinati da regole fiscali diverse, egli non potrà essere costretto a seguire quello fiscalmente piú oneroso. In tali casi, gli organi ispettivi dovranno analizzare e verificare il rispetto della ratio delle norme disciplinanti l'operazione prescelta dal contribuente e, in caso di esito favorevole, l'ipotesi di abuso dovrà essere abbandonata - senza che essi abbiano il potere di effettuare anche un esame delle ratio delle norme non applicate poiché afferenti al percorso fiscalmente piú oneroso e, perciò, non attuato.

In altre parole, il metro di giudizio per individuare un'operazione abusiva non deve ricercarsi nelle ragioni e nei principi del regime fiscale piú oneroso non attuato e non può esserci abuso laddove il contribuente, per realizzare un determinato risultato economico, scelga semplicemente una tra le diverse opzioni offerte dall'ordinamento per conseguirlo e, segnatamente, quella fiscalmente più conveniente.

Meritevole di particolare attenzione risulta il riferimento che l'atto di indirizzo fa alle contestazioni che l'Amministrazione Finanziaria potrebbe avanzare nei confronti dei contribuenti che, non si trovino nella posizione di potere beneficiare di regimi fiscali di favore e si adoperino per modificare le proprie decisioni negoziali e per creare le condizioni di accesso al beneficio fiscale. Con importante ed utilissima precisazione, per il MEF sarebbe illogico che un regime fiscale possa essere utilizzato solo ab origine e che, di contro, diventi improvvisamente abusivo se acquisito in un successivo momento.

La cessione delle partecipazioni rivalutate

In questa prospettiva, il MEF sembra sdoganare, una volta per tutte, la legittimità delle operazioni mediante cui, per uscire da una compagine societaria, i soci uscenti (non imprenditori) optino per la rivalutazione della partecipazione con pagamento di imposta sostitutiva e la sua successiva cessione (con riduzione o azzeramento della relativa plusvalenza).  

Non configura abuso del diritto il comportamento che il contribuente abbia adottato, in pieno rispetto delle norme tributarie, in vista di un futuro vantaggio fiscale: poiché la disciplina fiscale della rivalutazione non pone limiti particolari od obblighi per la dismissione delle partecipazioni rivalutate, per il MEF sará immune da antigiuridicitá la condotta di coloro che utilizzano il maggior valore affrancato della partecipazione per ridurre la correlata plusvalenza. E ciò non varrà solo per i casi di cessione a terzi rispetto al cedente, ma anche nei casi di cessioni a favore degli altri soci (c.d. recesso tipico), palesando disfavore solo rispetto a c.d. operazioni circolari - che non realizzano, cioè, una vera e propria modifica degli assetti complessivi di gruppo e degli assetti di governance e per le quali i vantaggi fiscali costituiscono gli effetti essenziali dell'operazione con comportamenti privi di sostanza economica.

Sembra, quindi, che sia stata finalmente risolta l'annosa questione sorta in merito alle cessioni di partecipazioni previamente rivalutate e alla possibilità che il contribuente possa liberamente scegliere se attuare il recesso tipico o atipico per fuoriuscire da una compagine societaria.

Le ragioni extrafiscali non marginali

Infine, il MEF affronta la regola secondo cui non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente.

In particolare, l'atto di indirizzo evidenzia che le ragioni opposte dal contribuente sottoposto a verifica anti-abuso saranno “non marginali” allorquando verrá fornita la prova che, senza di esse, l'operazione oggetto di controllo non sarebbe stata compiuta.

Osservazioni

Per cercare di porre fine a tutti i rilevanti dubbi e di arginare il nascere di ulteriori contenziosi che potrebbero scaturire da un'eventuale errata applicazione da parte dell'Amministrazione Finanziaria dell'istituto dell'abuso del diritto, l'atto di indirizzo in esame va accolto con estremo favore.

Si tratta tuttavia di uno strumento accertativo che incontra rilevanti difficoltà in fase di concreta applicazione e che comporta la comprensione di concetti che, in concreto, non sempre hanno facili perimetri applicativi. Ove mal utilizzato dagli operatori del settore, sará sempre fonte di accesi dibattiti in merito a cui sará molto importante che anche i giudici tributari tengano ben presente le indicazioni ministeriali.

Fonte: Atto di indirizzo MEF 27 febbraio 2025