Cessioni di immobili: dubbi sui nuovi criteri per determinare la plusvalenza

Il D.Lgs. 192/2024 (decreto IRPEF/IRES), nel rinnovare le regole di determinazione dei redditi da assoggettare ad IRPEF e a IRES, apporta variazioni al regime di determinazione delle plusvalenze conseguenti alla cessione, a titolo oneroso, di beni immobili acquisiti per donazione o successione. Le nuove regole sono dettate per il contribuente che agisca in qualità di privato e non nelle vesti di esercente arti, professioni o attività d'impresa.

I beni interessati dalle novità sono quelli di cui all'art. 67, comma 1, lett. b) e b-bis):

• immobili acquisiti o costruiti entro un quinquennio dalla cessione a titolo oneroso, eccetto il caso in cui siano stati acquisiti per successione;
• terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria indipendentemente dalla data e dalla modalità di acquisizione;
• immobili ceduti che siano stati oggetto – nell'antecedente decennio – di superbonus 110%, esclusi quelli acquisiti per successione (questi ultimi secondo la novità introdotta dalla legge di Bilancio 2024 a formare il comma 1, lett. b-bis), del menzionato art. 67 TUIR).

Cessioni di beni ricevuti in donazione

L'art. 7, comma 1, lett. a), del decreto IRPEF/IRES, vigente dal 31 dicembre 2024, modifica la modalità di determinazione della plusvalenza prevedendo che, qualora gli immobili ceduti a titolo oneroso siano stati acquisiti per donazione, ai fini del calcolo delle plusvalenze, il prezzo di acquisto o il costo di costruzione sostenuto dal donante, da prendere a riferimento, è aumentato dell'imposta sulle donazioni e di ogni altro costo successivo inerente. Sino a prima della decorrenza della novella normativa, invece, per la generalità degli immobili contemplati dalle disposizioni in argomento, si doveva guardare al solo prezzo di acquisto o costo di costruzione sostenuto dal donante.

Con la previsione di cui alla lett. b) della medesima norma, con particolare riguardo alla cessione di terreni acquisiti per donazione, si modifica il regime impositivo delle plusvalenze realizzate per cessione onerosa stabilendo che il costo di acquisto da prendere a riferimento è quello sostenuto dal donante aumentato dell'imposta sulle donazioni e di ogni altro costo successivo inerente. Prima della novità, invece, il costo da prendere in considerazione era quello di cui all'atto di donazione registrato. Tenendo conto della differenza tra il previgente e l'attuale regime di determinazione della plusvalenza, appare evidente che la ratio ispiratrice della novità sia da ricercarsi nella volontà del legislatore di prevenire il ricorso a donazioni artificiose a familiari, per la successiva cessione a titolo oneroso dei terreni, con finalità elusive. Per comprendere la portata della novità si ipotizzi la cessione di un terreno acquisito dal donante molti anni fa ad un prezzo “stracciato” rispetto al valore attuale di cessione: ad un'operazione di questo tipo, per differenza, la plusvalenza realizzata che consegue è di entità notevole. Si ipotizzi ora che la medesima cessione sia avvenuta in costanza del previgente regime, non applicabile dal 1° gennaio scorso, ad opera di un figlio donatario: il costo da prendere a riferimento, in tal caso, non sarebbe stato quello originario, ma quello “attualizzato” pari al valore dichiarato nel rogito di donazione (di gran lunga superiore a quello sostenuto dal donante) rendendo la plusvalenza molto meno significativa.

Cessioni di beni acquisiti per successione

L'art. 7 D.Lgs. 192/2024 interviene anche sulla modalità di determinazione della plusvalenza realizzata a seguito di cessione onerosa di bene acquisito per successione: tale fattispecie interessa esclusivamente la cessione di terreni edificabili restando esclusa dalla generazione di redditi diversi di cui all'art. 67 TUIR la cessione a titolo oneroso di tutti gli altri beni immobili “ereditati”. La plusvalenza realizzata a seguito di cessione dell'area edificabile acquisita per successione terrà conto di un prezzo di acquisto pari al valore dichiarato nella dichiarazione di successione, od in seguito definito e liquidato, aumentato dell'imposta di successione nonché di ogni altro costo inerente. Prima della decorrenza della novità, invece, non doveva tenersi conto dell'imposta di successione assolta (ove dovuta).

L'incertezza dell'ambito applicativo

L'art. 7 D.Lgs. 192/2024, in verità, si presta ad un dubbio interpretativo. Se da un lato la novità, ponendosi come modifica dell'art. 68 c. 1 TUIR lascia intendere che il nuovo regime di determinazione della plusvalenza riguardi le ipotesi di cessione a titolo oneroso degli immobili sopra menzionati, tutti elencati dall'art. 67 c. 1 lett. b) e b-bis), dall'altro lascia pensare che riguardi esclusivamente la cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

Il dubbio è generato dal fatto che, mentre il comma 1, lett. a), dell'art. 7 D.Lgs. 192/2024 interviene genericamente sul secondo periodo dell'art. 68 c. 1 TUIR, relativo al costo da prendere in considerazione per gli immobili di cui alle lettere b) e b-bis del comma 1 dell'articolo 67 acquisiti per donazione, il secondo comma della nuova disposizione afferma che la novità si applica alle cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuate a partire dal 31 dicembre 2024. Il rebus è ulteriormente alimentato dal contrasto tra la rubrica dell'art. 7, «Plusvalenze delle aree edificabili ricevute in donazione» e il comma 1, lett. b), che si rivolge, in generale, ai terreni acquisiti per donazione, non ai soli terreni edificabili.

Consultando il dossier parlamentare dei lavori preparatori del decreto promulgato, sembra doversi propendere per l'applicazione dei nuovi criteri a tutte le cessioni sopra elencate e non soltanto a quelle aventi ad oggetto terreni edificabili. Si legge, infatti, come debba essere aumentato il prezzo di acquisto o il costo di costruzione di alcuni immobili da prendere a riferimento per determinare la plusvalenza.

Opportuno far presente che, ai fini della determinazione della plusvalenza conseguente alla cessione di terreni, sarà ormai sempre possibile ricorrere alla rideterminazione del valore dei beni posseduti al 1° gennaio di ogni anno assolvendo all'imposizione sostitutiva. Dal 1° gennaio 2025, infatti, in virtù delle disposizioni della legge di Bilancio 2025, la rideterminazione dei valori di terreni e partecipazioni è diventata strutturale in applicazione dei principi ispiratori della legge delega della riforma fiscale in atto, con l'innalzamento dell'imposta sostitutiva al 18% (contro il 16% delle ultime edizioni della misura).