Residenza fiscale: Modello OCSE decisivo in caso di contrasto tra norme

La Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 20/2024, nel fornire istruzioni operative agli uffici in merito alla nuova definizione di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società (con il fine di garantire uniformità di azione sul tema) pone l'attenzione sui possibili conflitti di attribuzione della residenza fiscale.

Si sa infatti che uno dei criteri direttivi previsti dalla L. 111/2023 è la revisione della normativa in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti disciplinata, rispettivamente, dagli artt. 2 e 73 TUIR. Obiettivo della Legge in oggetto è infatti la revisione del sistema tributario nazionale al fine di improntarlo ad una maggiore coerenza e uniformità con i principi previsti dall'ordinamento dell'Unione europea, dall'OCSE e dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sottoscritte dall'Italia.

Residenza delle persone fisiche

Nel caso delle persone fisiche, le nuove norme sulla residenza fiscale prevedono che si debba tenere in considerazione, per la maggior parte del periodo di imposta, la residenza ai sensi del codice civile oppure il domicilio nel territorio dello Stato inteso come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.

Posto che il diritto internazionale pattizio ha un peso maggiore, nel sistema delle fonti, rispetto al diritto interno, e posto che, in virtù dei principi comunitari di libera circolazione di persone (e beni), ciascuno possa prestare la propria attività lavorativa in qualsiasi altro Stato membro, occorre chiedersi cosa accade se un soggetto sposti civilisticamente la residenza in Italia oppure la trasferisca fuori da essa.

Occorre a questo punto ricordare che per quanto attiene alle persone fisiche, il paragrafo 1 dell'articolo 4 del Modello di Convenzione OCSE, sostanzialmente mutuato dalle Convenzioni stipulate dall'Italia, individua la residenza fiscale ai fini convenzionali rimandando alla definizione adottata nella legislazione interna di ciascuno degli Stati contraenti.

Se tuttavia le normative interne degli Stati contraenti entrano in conflitto, qualificando entrambe la medesima persona come residente ai fini fiscali nel rispettivo Stato, trovano applicazione le c.d. tie breaker rules le quali fanno prevalere il criterio dell'abitazione permanente seguito poi, secondo una sequenza gerarchicamente ordinata, dal:

• centro degli interessi vitali;
• soggiorno abituale;
• nazionalità del contribuente.

Se pertanto sussiste una attribuzione simultanea della residenza fiscale alla medesima persona sia in base alla normativa italiana sia in base a quella dell'altro Stato, si applicano le tie breker rules quand'anche non sussista nella Convenzione con lo Stato estero in oggetto una specifica regolamentazione per le persone fisiche c.d. frontalieri (ovvero coloro che, essendo residenti di uno Stato confinante con l'Italia, quotidianamente varcano la frontiera tra i due Paesi per venire a svolgere la propria attività lavorativa nel nostro Stato).

Dal momento che infatti, sulla base della nuova definizione di residenza fornita, rilevano anche le frazioni di giorno, è possibile che i lavoratori frontalieri, essendo spesso presenti in Italia nella maggior parte dei giorni dell'anno o anche solo per una frazione degli stessi, possano radicare la loro residenza fiscale in Italia ai sensi dell'art. 2 c. 2 TUIR. Pertanto, il ricorso alle tie breker rules è in tale caso dirimente.

Residenza delle società e degli enti

Nel caso delle società e degli enti, si ricorda che in virtù delle modifiche apportate al concetto di residenza, prevale il luogo della sede di direzione effettiva o della gestione ordinaria in via principale.

Tuttavia, anche nel caso delle società e degli enti - nonostante l'obiettivo della norma fosse in via preliminare quello di conseguire maggior coerenza con l'ordinamento internazionale - potrebbero verificarsi fenomeni di doppia residenza (con conseguente doppia imposizione) nel caso in cui lo Stato estero adotti criteri da cui risulti la residenza nel proprio territorio. In tali casi la questione si dirime ricorrendo a quello che, nella Convenzione viene definita, la regola del place of effective management (PoEM) ovvero il luogo dove vengono assunte decisioni fondamentali tenendo conto ad esempio:

• del luogo in cui si svolgono le riunioni dell'organo amministrativo;
• del luogo in cui è tenuta la contabilità;
• del luogo in cui si trova l'headquarter “centrale”.

Ai fini convenzionali, pertanto, prevale l'effettività del centro decisionale che potrebbe ben configurarsi anche con il luogo di operatività del CFO.

In alcuni trattati conclusi dall'Italia (la Circolare cita a titolo esemplificativo quelli con il Canada o Cile) è previsto che quand'anche, in base alle normative nazionali, una persona diversa da una persona fisica sia residente di entrambi gli Stati contraenti, le autorità competenti degli Stati contraenti debbano fare del loro meglio per risolvere la questione di comune accordo con particolare riguardo alla sede di direzione effettiva della persona giuridica ad oggetto. In assenza di tale accordo la persona giuridica non potrà rivendicare alcuno sgravio o esenzione d'imposta previsti dalla Convenzione.