Accertamento: proroga dei termini di decadenza con il nuovo contraddittorio

Contraddittorio preventivo e proroga dei termini

Il contraddittorio preventivo, reso obbligatorio dall'art. 6-bis L. 212/2000, prevede che l'Amministrazione Finanziaria debba notificare lo schema di atto al contribuente, permettendogli di presentare eventuali osservazioni entro un termine non inferiore a 60 giorni.

Se il periodo assegnato per le repliche del contribuente supera il termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo, o se tra la fine del contraddittorio e il termine di decadenza intercorrono meno di 120 giorni, il limite di decadenza del potere impositivo viene automaticamente prorogato di ulteriori 120 giorni.

Questa normativa è mutuata dalla procedura delle contestazioni antiabuso ex art. 10-bis Statuto del Contribuente e dalla disciplina dell'invito all'adesione da parte dell'ufficio ai sensi dell'art. 5 c. 2-bis D.Lgs. 218/97, dove si applica una proroga dei termini del tutto analoga, con un'estensione di 120 giorni.

La proroga per l'anno d'imposta 2018

Nel contesto dell'anno d'imposta 2018, prossimo alla decadenza, il termine ordinario per la notifica dell'atto impositivo è fissato al 31 dicembre 2024, come stabilito dall'art. 43 DPR 600/73 per le imposte sul reddito e dall'art. 57 DPR 633/72 per l'IVA. Tuttavia, se l'Amministrazione Finanziaria notifica lo schema di atto entro il termine ordinario, attivando così il contraddittorio preventivo, il termine di decadenza sarà prorogato di ulteriori 120 giorni.

Questa proroga permette all'Amministrazione di valutare le osservazioni del contribuente prima di emettere l'atto impositivo definitivo, senza dover notificare l'avviso di accertamento entro il 31 dicembre dell'anno corrente. Pertanto, il 31 ottobre 2024 non vi sarà alcuna decadenza per la notifica degli avvisi di accertamento, poiché i 60 giorni concessi per le repliche del contribuente potranno essere gestiti nell'ambito della proroga di 120 giorni, anche in caso di comunicazioni ricevute nei mesi di novembre e dicembre 2024.

La proroga dello schema di atto e la proroga Covid

Il ragionamento sopra esposto non tiene conto della proroga generale dei termini accertativi connessa all'emergenza Covid, introdotta dal decreto "Cura Italia". Questa ulteriore estensione dei tempi per l'accertamento deve essere coordinata con il prolungamento di 120 giorni per determinare la decadenza effettiva dell'anno d'imposta 2018.

Ricordiamo che la proroga emergenziale Covid, introdotta per gestire i ritardi e le difficoltà operative causate dalla pandemia, ha esteso di 85 giorni i termini in scadenza ai sensi dell'art. 67 DL 18/2020. Tuttavia, rimane ancora dubbio – ed è oggetto di diverse pronunce giurisprudenziali – se tale proroga fosse valida solo per le decadenze previste per il 31 dicembre 2020 (periodo Covid) o se si applicasse anche ai termini che includono il 2020, estendendosi così anche alle annualità successive, tra cui il 2018.

Il cumulo delle proroghe adottato dall'Amministrazione Finanziaria

La questione non è stata ancora risolta a livello normativo, mentre a livello giurisprudenziale, come affermato da diverse corti tributarie di merito, si ritiene che tale proroga non sia applicabile alle annualità successive al 2020. Se prevarrà la tesi dell'inutilizzabilità post 2020 della proroga emergenziale, i termini per la notifica dello schema di atto rimarranno fissati al 31 dicembre 2024, con l'automatica estensione ex lege di 120 giorni.

Qualora, invece, risultasse valida la tesi della proroga emergenziale generalizzata a tutti i periodi di decadenza che includono il 2020, in adesione a un'impostazione fatta propria dall'Agenzia delle Entrate e da molti altri enti locali (che continuano a notificare i termini avvalendosi degli 85 giorni anche dopo il 2020), lo schema di atto potrebbe essere validamente notificato entro il 26 marzo 2025.

La posizione dell'Agenzia delle Entrate, al di là di un invito della direzione centrale a programmare l'attività accertativa senza sfruttare la proroga Covid, resta legata alle ipotesi di proroga a cascata su tutte le annualità successive al 2020. In questo modo, si verrebbero a sommare due proroghe, pur provenienti da ambiti di applicazione differenti e non sovrapponibili.

Sul punto, non sono state fornite indicazioni neanche dal Decreto Legislativo che ha regolato lo schema di atto, il quale non ha né vietato né permesso espressamente la possibilità di cumulare le due proroghe. Tuttavia, appare comunque forzata l'idea che le due proroghe possano operare simultaneamente, soprattutto perché la proroga di 120 giorni legata allo schema di atto rappresenta un'estensione strutturale e sistematica dei tempi, mentre la proroga emergenziale aveva uno scopo e una portata limitata, finalizzata a contrastare una specifica emergenza sanitaria ormai – fortunatamente – lasciata alle spalle.