Immobili strumentali per la professione: quote di ammortamento indeducibili

Con risposta ad interpello n. 907/758/2024 la Direzione Regionale delle Entrate del Veneto ha espresso l'avviso che il costo da sostenere per l'acquisto di un immobile da adibire all'esercizio dell'attività professionale (nel caso di specie, per la realizzazione di un ambulatorio medico), non possa essere ammortizzato.

LA DRE Veneto

La DRE riconosce che tale immobile si considera strumentale per l'esercizio dell'arte o della professione, ai sensi dell'art. 43 c. 2 TUIR, e che l'art. 54 c. 2 TUIR, nel testo introdotto dall'art. 1 c- 334 L. 296/2006 (legge finanziaria 2007) prevede in via generale la facoltà di portare in deduzione:

• quote annuali di ammortamento per l'acquisto di beni strumentali (nella misura risultante dall'applicazione dell'art. 36 c. 7 e 7 bis DL 223/2006, convertito, con modificazioni, dalla L. 248/2006, e con applicazione di coefficienti “non superiori a quelli stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze”;
• i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto (e comunque non inferiore a dodici anni, in caso di acquisto di beni immobili).

La DRE osserva tuttavia che secondo l'art. 1 c. 335 L. 296/2006 le disposizioni introdotte dal comma 334 in materia di deduzione dell'ammortamento o dei canoni di locazione finanziaria degli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione si applicano agli immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 e ai contratti di locazione finanziaria stipulati nel medesimo periodo; tuttavia, per i periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009, gli importi deducibili sono ridotti a un terzo. Per l'effetto, si dovrebbe escludere la deducibilità per acquisti di beni strumentali all'esercizio dell'attività professionale effettuati in periodi successivi.

La risposta dell'Agenzia riflette un costante indirizzo a cui i contribuenti devono uniformarsi

La risposta dell'Agenzia coniuga la tutela delle ragioni erariali, che le interpretazioni dell'amministrazione finanziaria tendono a privilegiare, con il tenore letterale dell'art. 1 c. 335 L. 296/2006, che, disponendo espressamente che la deduzione si applica all'acquisto o all'acquisizione in leasing di immobili strumentali effettuate nel periodo dal 2007 al 2009, sembra escludere l'applicabilità dello stesso regime per analoghe operazioni eseguite in anni successivi.

In realtà, il criterio di interpretazione letterale può condurre anche a diverse soluzioni. La previsione che per gli stessi anni la deduzione è ridotta ad 1/3, induce a ritenere che nei periodi successivi essa spetta per l'intero; d'altronde, se ciò non fosse, rimarrebbe privo di contenuto il novellato art. 54 c. 2 TUIR, nella parte in cui afferma, senza limitazione alcuna, la regola generale della deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing per l'acquisto degli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione.

L'esame dei lavori preparatori della legge finanziaria 2007, che hanno condotto all'elaborazione dell'attuale disciplina, non risolve il “busillis”, ma suscita ulteriori dubbi e perplessità. Le norme vigenti trovano origine nell'emendamento 20.291 presentato dal Relatore nel corso della riunione della V^ Commissione della Camera del 3-4 novembre 2006, che chiaramente prevedeva che le disposizioni in materia di deduzione dell'ammortamento o dei canoni di locazione finanziaria degli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione si applicassero “agli immobili acquistati a partire dal 1° gennaio 2007 e ai contratti stipulati a partire dal 1° gennaio 2007”, salva la riduzione ad 1/3 per i periodi di imposta 2007-2009. Tale testo è poi confluito nel maxi-emendamento governativo 16.500 presentato alla Camera il 18 novembre 2006, nel quale le parole che riguardavano la decorrenza dal 1° gennaio 2007 sono state misteriosamente sostituite con quelle che fanno riferimento agli acquisti effettuati ed ai contratti stipulati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009.

L'equivocità della nuova formulazione non è sfuggita al Servizio del Bilancio del Senato, che nella nota di lettura n. 19 ha sottolineato l'esistenza di “un problema di natura interpretativa circa il regime fiscale applicabile negli anni successivi al triennio 2007-2009 per i beni oggetto della presente disciplina” ed ha evidenziato l' opportunità di “specificare anche il regime fiscale che si applicherà agli acquisti di immobili ed alle sottoscrizioni di contratti di leasing successivi al 2009” (cfr. A.S. 1183 – XV legislatura). L' avvertimento non è stato tuttavia recepito, e si è preferito conservare uno stato di ambiguità, da colmare con le prassi interpretative, abitualmente restrittive, dell'amministrazione finanziaria.

Questa metodologia, se da un lato soddisfa esigenze di equilibrio di bilancio e di massimizzazione delle entrate fiscali, da un altro lato contrasta con contrapposte esigenze di coerenza e di razionalità del sistema normativo. Infatti, la soluzione accolta non trova nessuna giustificazione sul piano logico.

In verità, è evidente che sia il prezzo di acquisto di un immobile strumentale, sia i canoni di un contratto di locazione finanziaria ad esso relativo, costituiscono costi rilevanti per l'esercizio dell'attività professionale. Pertanto, essi dovrebbero concorrere alla determinazione del reddito netto, al fine di pervenire alla giusta imposizione fiscale del lavoratore autonomo. Si tratta di una regola che deriva in via diretta dal superiore principio di capacità contributiva stabilito dalla carta costituzionale, in guisa che la pretesa di limitare la sua applicazione al solo triennio 2007-2009 non appare razionalmente giustificata.

Le norme dettate in materia dovrebbero essere interpretate ed applicate in conformità, e non in contrasto, con queste considerazioni, in modo da assicurare l'equità e la proporzionalità del sistema di tassazione. In particolare, occorrerebbe sostenere che le disposizioni dell'art. 54 c. 2 TUIR (che, prevedendo un regime di deducibilità dei costi inerenti all'acquisizione di immobili strumentali per l'esercizio dell'attività professionale, danno attuazione al predetto principio costituzionale di capacità contributiva), non possono essere disapplicate in base ad una norma di carattere manifestamente eccezionale che riguarda un limitato periodo di tempo (e che, razionalmente intesa, si proponeva il solo scopo di ridurre, per questo solo periodo, la misura della deduzione, così come meglio chiariva il testo originale dell'emendamento che si è poi tradotto nella vigente norma di legge).

D'altra parte, non si può ignorare che la regola della deducibilità dei costi di acquisto degli immobili strumentali è complementare alle disposizioni contenute nei commi 1 bis e 1 bis-1 dell'art. 54 TUIR, che comprendono tra le plusvalenze o le minusvalenze rilevanti per la formazione del reddito quelle che derivano dai predetti beni. Il diniego della deduzione comporterebbe l'indebita alterazione di questo bilanciamento.

Inoltre, la prassi vigente si pone in contrasto con il principio di uguaglianza: il lavoratore autonomo che acquista in proprietà o in leasing un immobile strumentale non può portare in deduzione i costi relativi, mentre chi acquisisce lo stesso bene in locazione può dedurre i relativi canoni.

Occorre dunque concludere che, in una prospettiva costituzionalmente orientata, si deve dare prevalenza al criterio di interpretazione logico-razionale, che impone di affermare la deducibilità dei costi di cui trattasi, e che non meriti invece consenso l'orientamento di prassi, fondato sull'interpretazione strettamente letterale di una norma volutamente ambigua.

Fonte: DRE Veneto 1° ottobre 2024 n. 907/758