Concordato biennale: come aderire in presenza di perdite pregresse

Il 20 settembre 2024, l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato una scheda di sintesi, nell'area riservata dei contribuenti che applicano gli Indici sintetici di affidabilità (ISA) e di coloro che aderiscono al Regime forfetario, che illustra i principali benefici fiscali derivanti dall'adesione al nuovo istituto del concordato preventivo biennale. Inoltre, l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato un "Prospetto sintetico", che presenta alcuni elementi dichiarativi relativi all'attività economica esercitata.

Con la circolare 17 settembre 2024 n. 18/E, invece, l'Agenzia ha fornito alcuni chiarimenti in materia di utilizzo delle perdite fiscali nell'ambito del concordato preventivo biennale.

Le perdite pregresse

L'art. 16 D.Lgs. 13/2024, come modificato dall'art. 4 D.Lgs. 108/2024, stabilisce, al c. 3, che le perdite fiscali conseguite dal contribuente nei periodi di imposta precedenti riducono il reddito rilevante ai fini del concordato preventivo biennale (CPB) secondo le disposizioni di cui agli articoli 8 e 84 del TUIR.

In generale, in base alle disposizioni contenute nell'art. 84 TUIR, le perdite sono utilizzabili in compensazione del reddito dei periodi successivi, senza limiti temporali, in misura non superiore all'80 per cento del reddito imponibile, per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare.

In pratica, se in un periodo d'imposta la società produce un utile, pur in presenza di perdite riportabili, dovrà assoggettare a imposizione comunque una quota pari al 20% di predetto utile. La restante quota di perdite sarà riportabile nei periodi successivi con le medesime regole.

Se si tratta di perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione della società e si riferiscono a una nuova attività produttiva, è consentito il riporto in misura pari al 100%. Occorre, in tutti i casi, verificare che la perdita sia riferita a una nuova attività e non piuttosto alla continuazione di una vecchia attività in capo a un nuovo soggetto, come accade, ad esempio, nel caso del conferimento d'azienda in capo a una società neocostituita.

Nel caso in cui la società disponga di perdite pregresse, in parte riferibili ai primi tre periodi d'imposta e in parte ai successivi, ha la facoltà (e non l'obbligo) di utilizzare prioritariamente le prime potendo, in alternativa, scegliere di impiegare dapprima le seconde. In ogni caso, ai fini del calcolo del limite forfetario dell'80%, il predetto limite va determinato sul reddito al lordo e non al netto delle perdite relative ai prime tre periodi d'imposta (Circ. AE 19 giugno 2012 n. 25).

Per effetto dell'art. 8 TUIR, che richiama il citato art. 84, se il risultato fiscale dell'esercizio dà luogo a una perdita, questa può essere compensata con eventuali altri redditi d'impresa o di partecipazione in società di persone posseduti.

L'eventuale eccedenza può essere riportata negli esercizi successivi senza limiti temporali, per compensarla con redditi della stessa categoria:

• se la perdita è realizzata nei primi tre anni di una nuova attività produttiva, integralmente (e per l'intero importo che trova capienza in essi);
• in tutti gli altri casi (dal quarto esercizio o se si tratta di prosecuzione di un'attività preesistente), in misura non superiore all'80% dei redditi (e per l'intero importo che trova capienza in essi).

La circolare delle Entrate

Tanto premesso, la circolare AE 17 settembre 2024, n. 18/E, prevede che il reddito derivante dalla proposta si riduce a seguito dell'utilizzo delle perdite fiscali conseguite dal contribuente nei periodi d'imposta precedenti.

Mutuando l'esempio contenuto nel documento di prassi, una perdita maturata nel periodo d'imposta 2022 potrebbe essere utilizzata in diminuzione del reddito concordato per il periodo d'imposta 2024.

La circolare pone in evidenza l'intervento del decreto correttivo (D.Lgs. 108/2024) che ha modificato il c. 4 del menzionato art. 16, laddove ora si dispone che, il contribuente può computare in diminuzione le perdite fiscali derivante dalle partecipazioni in società e conseguite nei periodi d'imposta oggetto del concordato, dai redditi relativi ai medesimi periodi d'imposta e a quelli successivi secondo le disposizioni di cui agli articoli 8 e 84 del TUIR.

In ogni caso, prosegue la circolare, il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.

Come chiarito dalla relazione illustrativa del decreto CPB, tale disposizione prevede la possibilità di riportare a nuovo, in diminuzione dei redditi conseguiti nei periodi d'imposta oggetto di concordato e nei successivi, le eventuali perdite fiscali che dovessero emergere a seguito delle rettifiche positive e negative del reddito concordato. In tutti i casi, come detto, il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.

Quanto sopra è confermato da AE nella risposta 6.17 contenuta nella circolare, con la quale si conferma che le perdite d'impresa, eventualmente conseguite nel medesimo periodo d'imposta oggetto di concordato, derivanti da partecipazioni in società trasparenti dichiarate nel quadro RH, possono essere dedotte dal reddito d'impresa concordato, fermo restando che il reddito assoggettato a imposizione non può essere inferiore a 2.000 euro.

Per effetto delle disposizioni richiamate, è scritto nel documento di prassi, “il contribuente che si trova nella predetta situazione dichiarerà sia un reddito (pari per l'appunto a 2.000 euro), sia una perdita da riportare in avanti.”

Ne consegue che, la dichiarazione dei redditi 2025, relativa al periodo d'imposta 2024, “accoglierà” nella modulistica la suddetta novella.

Interessante, infine, è la successiva risposta n. 6.18, riguardante la compensazione di perdite in presenza di opzione per l'imposta sostitutiva da applicare sulla differenza tra il reddito dichiarato nel periodo d'imposta precedente, rettificato dalle poste straordinarie, (ossia il saldo tra le plusvalenze, le sopravvenienze attive, le minusvalenze, le sopravvenienze passive e le perdite su crediti, nonché gli utili e le perdite considerati nel loro importo fiscalmente rilevante), e il reddito derivante dalla proposta di adesione.

Nella risposta AE, richiamando l'art. 20-bis D.Lgs. 13/2024, inserito dal decreto correttivo, chiarisce che, il contribuente che decide di optare per l'imposta sostitutiva, potrà calcolarla facendo riferimento esclusivamente all'eccedenza tra reddito concordato e reddito dichiarato nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta, a nulla rilevando le perdite pregresse o di periodo.

Nei fatti, il contribuente, pur avendo delle perdite pregresse da utilizzare in compensazione, applicando l'imposta sostitutiva per il periodo d'imposta 2024, deve considerare i valori presenti nei seguenti righi del modello CPB 2024/2025:

• Rigo P06, che accoglie il reddito d'impresa/lavoro autonomo concordato del 2024;
• Rigo P04, dove si indica l'importo del reddito d'impresa/lavoro autonomo del 2023.

Questi valori sono indicati in detti righi già al netto delle poste straordinarie.

Pertanto, la parte di reddito d'impresa derivante dalla proposta di concordato (rigo P06) che risulta eccedente rispetto al reddito dichiarato nel periodo d'imposta 2023 (rigo P04) sarà soggetta ad imposta sostitutiva applicando un'aliquota:

1. del 10 per cento, se nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 8;
2. del 12 per cento, se nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;
3. del 15 per cento, se nel periodo d'imposta antecedente a quelli cui si riferisce la proposta presentano un livello di affidabilità fiscale inferiore a 6.