Decreto Sanzioni: dal 1° settembre entra in vigore il nuovo ravvedimento

Dal 1° settembre 2024 saranno applicate le novità che il D.Lgs. 87/2024 (Decreto Sanzioni) ha apportato all'istituto del ravvedimento operoso il cui nuovo funzionamento, in linea con i principi ispiratori della Riforma del sistema sanzionatorio tributario, dovrebbe risultare più conveniente per i contribuenti interessati. 

Vedi anche: Riforma del sistema sanzionatorio: quali sono le novità previste dal Decreto del 29 giugno 2024.

L'entrata in vigore

In prima battuta, è necessario porre attenzione al fatto che le disposizioni transitorie presenti nel Decreto Sanzioni hanno introdotto un'esplicita – e, quanto meno, anomala – deroga al principio del favor rei prevedendo che le nuove regole, tra cui il ravvedimento, potranno essere applicate solo per le violazioni commesse dal 1° settembre.

Nei prossimi mesi, quindi, la vecchia e la nuova disciplina dell'istituto deflattivo avranno un'applicazione concorrente e sarà necessario individuare le regole di volta in volta applicabili in base al momento di consumazione della violazione.

Il cumulo giuridico

La novità più rilevante è rappresentata dalla possibilità di applicare in sede di ravvedimento il c.d. cumulo giuridico che consente, a fronte di più violazioni, di determinare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dall'art. 12 D.Lgs. 472/97 (a sua volta modificato) in tema di concorso di violazioni.

Per comprendere a fondo la novità in commento, è necessario ricordare che, in ipotesi di ravvedimento avente ad oggetto più violazioni, l'A.F. ha sempre negato l'applicabilità autonoma del cumulo giuridico, obbligando il contribuente dapprima a calcolare l'importo dovuto mediante la somma algebrica delle sanzioni previste per tutte le violazioni commesse (cumulo materiale), per poi apportarvi le riduzioni previste dall'art. 13 in tema di ravvedimento.

Con la nuova norma, invece, il contribuente potrà applicare le percentuali di riduzione del ravvedimento ad una sanzione unica costituita dalla sanzione prevista per la violazione più grave debitamente aumentata.

In particolare, in caso di più violazioni da regolarizzare, la nuova regola prevede che:

• la sanzione a cui applicare le percentuali di riduzione dell'art. 13 D.Lgs. 472/97 può essere calcolata applicando la disciplina dell'art. 12 D.lgs. 472/97 in tema di concorso di violazioni, con utilizzo della sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da un quarto al doppio;
• il cumulo giuridico e le regole sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo d'imposta;
• per individuare la percentuale di riduzione applicabile alla sanzione unica determinata con il cumulo giuridico è necessario fare riferimento al momento di commissione della prima violazione;
• nel caso in cui la regolarizzazione avvenga dopo la ricezione dello schema d'atto ex art. 6-bis. L.212/2000 o dopo la ricezione di un PVC saranno applicate le riduzioni contemplate dall'art. 13 D.Lgs 472/97 per i suddetti specifici casi.

Il cumulo giuridico non può essere applicato per gli omessi/tardivi versamenti e per le indebite compensazioni.

I contribuenti dovranno effettuare calcoli in autoliquidazione di rilevante complessità, motivo per cui è prevista anche la possibilità che la sanzione sia calcolata con l'ausilio delle procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle Entrate.

Inibizione del ravvedimento

Sempre per le violazioni commesse dal 1° settembre sembrerebbe che il ravvedimento sia inibito, oltre che dalla notifica di avvisi di accertamento, di liquidazione e di avvisi bonari, anche:

• dall'istanza di adesione presentata dal contribuente a seguito della ricezione dello schema d'atto;
• dalla comunicazione di adesione al PVC.

Le nuove percentuali di riduzione

Il legislatore della Riforma ha introdotto anche le seguenti nuove ipotesi di riduzione:

• 1/8 del minimo se il ravvedimento avviene entro il termine della dichiarazione dell'anno in cui è stato commesso l'errore (o entro l'anno);
• 1/7 se avviene oltre il termine della dichiarazione dell'anno in cui è stato commesso l'errore (o oltre l'anno), con eliminazione della riduzione a 1/6 per i casi di sanatoria oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo (oltre due anni);
• 1/6, 1/5, 1/4 a cui il contribuente potrà accedere dopo aver ricevuto la comunicazione dello schema d'atto previsto art. 6-bis L. 212/2000 o un PVC contenenti la contestazione della violazione.

Bisognerà, quindi, porre attenzione anche alle seguenti diverse percentuali di riduzione da applicare a seconda che le violazioni siano commesse ante o post 1° settembre.

In fase di applicazione del nuovo ravvedimento, inoltre, i contribuenti dovranno tenere conto anche delle modifiche (in melius) che il Decreto Sanzioni ha apportato alle misure edittali previste per le singole violazioni.

Esempio

Una società viola l'obbligo di emettere una fattura di vendita per € 100.000 (I sanzione) con conseguente presentazione di dichiarazioni annuali infedeli IRES e IVA (II e III sanzione): si riportano, nella seguente tabella, le diverse modalità di funzionamento del vecchio e nuovo ravvedimento ipotizzando che la regolarizzazione avvenga oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo.

Le tre violazioni possono essere sanate presentando le dichiarazioni integrative e pagando i suddetti importi a cui vanno aggiunti gli interessi al tasso legale.