Sanzioni tributarie: approvato il nuovo Testo Unico

In applicazione del principio recato dall'art. 21 L. 111/2023, al fine di coordinare sotto il profilo formale e sostanziale le norme vigenti, il 22 luglio 2024 il Governo ha approvato il nuovo Testo Unico sulle sanzioni e sui reati tributari.

Dopo una preliminare fase, iniziata a marzo 2024, durante la quale erano state pubblicate le bozze dei Testi Unici elaborate dall'Agenzia delle Entrate in modo che gli addetti ai lavori potessero consultarle, il legislatore sta ormai approvando i testi normativi definitivi.

Tra questi merita menzione il Testo Unico sulle sanzioni tributarie, macro-argomento in merito al quale il legislatore della riforma ha posto molta attenzione introducendo rilevanti novità.

Il Testo Unico sulle sanzioni tributarie amministrative e penali

Come tutti gli approvandi Testi Unici, anche quello sulle sanzioni tributarie si presenta con una forma meramente compilativa essendo stato predisposto con l'intento di riordinare in maniera organica le disposizioni che regolano il sistema sanzionatorio e di semplificare e migliorare la chiarezza delle molteplici disposizioni, da sempre disseminate in una miriade di provvedimenti legislativi.

Per comprendere l'entità dell'opera di compilazione in esame è utile segnalare che nella parte iniziale della bozza di Testo Unico pubblicata nel mese di marzo era stata riportata la ricognizione cronologica di tutte le disposizioni ivi individuate e recepite, racchiuse in ben 23 testi normativi -   suddivisi tra leggi, decreti legislativi, decreti leggi e decreti presidenziali emanati dal 1938 ad oggi.

Il Testo Unico approvato dal Governo, tuttavia, presenta una rilevante differenza rispetto alla bozza che era stata posta in consultazione nello scorso marzo: nel nuovo testo normativo, infatti, sono state inserite e recepite le rilevanti modifiche, non ancora in vigore a marzo, apportate in materia di sanzioni tributarie dal D.Lgs. 87/2024 (Decreto Sanzioni) le cui disposizioni sono entrate in vigore dal 29 giugno in attuazione della delega fiscale sulle sanzioni.

Il nuovo Testo Unico contiene 102 articoli ed è suddiviso in 8 Titoli; esso raccoglie tutte le disposizioni relative alle sanzioni tributarie, amministrative e penali correlate alle violazioni di tutti tributi che si applicheranno a decorrere dal 1° gennaio 2026. A tal riguardo, però, giova ricordare anche che le principali novità introdotte dal Decreto Sanzioni in materia di sanzioni tributarie dovrebbero trovare applicazione esclusivamente per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, anche in deroga al fondamentale principio del favor rei.

Il Titolo I è dedicato alle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie ed è composto da 26 articoli. Con esso il legislatore ha riordinato i principi ed istituti generali in materia di sanzioni amministrative contenute nell'ormai vecchio D.Lgs. 472/97, così come riformati dal recente Decreto Sanzioni. Tra questi meritano particolare menzione:

• il principio di proporzionalità (art.2), introdotto a latere del fondamentale principio di legalità: da ora in poi, la disciplina delle violazioni e delle sanzioni tributarie sarà improntata anche ai principi di proporzionalità ed offensività;
• una nuova causa di non punibilità (art. 5) secondo cui non potrà essere raggiunto da sanzioni il contribuente che, appreso di avere commesso una violazione alla luce delle indicazioni rese dall'A.F. con circolari, interpelli o consulenze, vi si adegui e regolarizzi la propria posizione;
• la recidiva e la riduzione della sanzione (art.7): la sanzione dev'essere aumentata fino al doppio nei confronti di chi, nei tre anni successivi al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione o alla inoppugnabilità dell'atto, è incorso in altra violazione della stessa indole oppure ridotta quando concorrono circostanze da cui emerge una sproporzione tra violazione e sanzione;
• il ravvedimento operoso (art. 14), istituto a cui il legislatore ha dedicato particolare attenzione introducendo una rilevante novità rappresentata dalla possibilità di applicare anche in caso di ravvedimento operoso il c.d. cumulo giuridico che consente, a fronte di più violazioni, di scontare una sanzione unica debitamente aumentata mediante le regole dettate dal precedente art. 13 in tema di concorso di violazioni e continuazione.

Il Titolo II, suddiviso in 3 Capi, riordina le sanzioni in materia di imposte sui redditi e IVA. Tra le novità introdotte dal Decreto Sanzioni e trasfuse nel Testo Unico merita menzione il fatto che, in base al principio di proporzionalità, vi è stata una radicale revisione delle misure edittali previste per le specifiche sanzioni, con abbandono delle misure proporzionali minime e massime (a cui ormai tutti eravamo abituati) e con una generale riduzione dell'ammontare di ogni singola specifica sanzione, avvicinandosi così ai parametri europei.

Nei Titoli III-IV-V-VI sono disciplinate le sanzioni in materia di riscossione, di imposta di registro, ipotecaria e catastale, successioni e donazioni e di altri tributi erariali minori.

Il Titolo VII, infine, contiene il riordino delle disposizioni in materia di reati tributari, anch'essi oggetto di attenzione da parte del legislatore della riforma che vi ha apposto rilevanti novità, alcune delle quali di seguito evidenziate:

1) in merito ai rapporti tra procedimento penale e processo tributario (art. 97) è stata introdotta la regola secondo cui le sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l'azione penale, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato;

2) in merito al reato per indebita compensazione di crediti inesistenti o non spettanti (art. 84) - argomento affrontato in modo speculare anche in relazione alle similari sanzioni amministrative - il legislatore ha cercato di dirimere i dubbi interpretativi del passato intervenendo su entrambi i fronti ed introducendo le seguenti nuove definizioni:

• sono non spettanti: i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di elementi o qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito; i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza;
• sono inesistenti: i crediti per i quali mancano i requisiti oggettivi o soggettivi indicati nella disciplina normativa di riferimento; i crediti per i quali i suddetti requisiti oggettivi e soggettivi sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici.

Osservazioni

È da accogliere con favore la mastodontica opera di compilazione e catalogazione delle norme tributarie che il Governo ha deciso di attuare. Seguendo le direttive della legge delega, l'approvazione dei Testi Unici dovrebbe confluire poi nella formazione di un vero e proprio Codice tributario, con l'intento di predisporre uno strumento di immediata consultazione che possa essere d' ausilio a contribuenti e professionisti.