Successioni, donazioni, imposta di bollo: le novità del Decreto Delegato

Imposta di successione e donazione

Il comparto maggiormente toccato dalla misura è quello dell'imposta di successione e donazione (D.Lgs. n. 346/1990 o TUS), oggetto, da anni e fino al recente passato, di diverse e notevoli questioni interpretative che hanno portato a più prese di posizione della giurisprudenza.

In tema del c.d. coacervo, la Cassazione era ormai giunta ad un orientamento più che consolidato, nel ritenere che tale istituto non si applicasse in sede successoria, ma solo relativamente alle donazioni fatte in vita. Tale orientamento era stato da ultimo avvallato dall'AE con la Circolare n. 29/E/2023. In tal senso il Decreto, approvato il 9 aprile 2024 dal Consiglio dei Ministri, va a modificare il testo normativo per rendere maggiormente chiaro il principio, abrogando il comma 4 dell'art. 8 del TUS e riscrivendo il comma 1 dell'art. 57.

Al fine di conseguire una semplificazione normativa, invece, vengono fatte confluire all'interno del TUS, sia in ambito successorio (art. 7) che donativo (art. 56), le aliquote e le franchigie attualmente vigenti, ma disciplinate dall'art. 2, comma 48, D.L. n. 262/ 2006. Per coordinamento, viene anche trasferita nell'ultimo comma dell'art. 56 la previsione sulla detrazione delle imposte assolte all'estero, prima presente all'art. 55, c. 1-bis.

Per inciso, si osserva come la proposta di modifica di ormai quasi dieci anni fa non sia stata presa in considerazione (riferimento alla Proposta di Legge n. 2830/2015).

Ancora in termini di imposizione, è stato modificato l'art. 56-bis relativo alle liberalità indirette per adeguarlo all'attuale interpretazione del previgente testo non coordinato con le modifiche susseguitesi negli anni, la quale prevedeva (come attualmente chiarito anche dal tenore letterale della norma) che le imposte fossero applicabili solo al superamento delle franchigie ordinarie e, in tal caso, in misura dell'8%. Sul punto occorre ricordare che non sussiste alcun obbligo di registrazione volontaria delle liberalità indirette, come da ultimo statuito dalla Cassazione con la sentenza n. 7442/2024.

Vengono inoltre indicati all'art. 22, c. 2, i debiti, sorti nei sei mesi antecedenti al decesso, che sono deducibili dal valore dell'asse ereditario, ovvero quelli connessi:

• all'acquisto di beni indicati in dichiarazione di successione, o persi o distrutti prima del decesso del de cuius;
• all'estinzione di debiti erariali o debiti aventi data certa anteriore al periodo di osservazione;
• alle spese di mantenimento (con limiti quantitativi) e mediche.

Un tema di assoluto rilievo per gli operatori riguarda l'esenzione da imposizione prevista per aziende e quote societarie dall'art. 3, c. 4-ter. Il Decreto sul punto si limita a meglio specificare i requisiti del possesso, distinguendo in modo più netto aziende e partecipazioni, specificando anche che si applica alle aziende o società estere. Le modifiche però non appaiono sostanziali ed in particolare non rispondono alla criticità principale connessa a tale norma che è quella dell'applicabilità della stessa alle c.d. imprese senza azienda, come sostenuto in giurisprudenza (Cass. Sent. n. 6082/2023) e prassi (Risp. AE n. 552/2021), pur in assenza di un dato letterale chiaro. Peraltro, sull'intera norma “incombe” il giudizio negativo della Corte Costituzionale (sent. n. 120/2020).

Altra novità assoluta è poi l'introduzione di una normativa (o meglio di un richiamo) specifico per i trust che quindi trovano finalmente collocazione e pieno riconoscimento anche in quest'ambito, contribuendo così a rendere maggiormente chiaro l'inquadramento fiscale degli stessi. In particolare:

• è specificato espressamente all'art. 1 che sono oggetto dell'imposta i trasferimenti derivanti da trust;
• viene inserito all'art. 2 la previsione per la quale l'imposta di applica “in uscita” ovvero al momento di attribuzione dei beni ai beneficiari e, per i trust non residenti, limitatamente ai beni presenti in Italia (come definitivamente accolto anche dall'AE nella Circolare n. 34/E/2022);
• coerentemente con quanto sopra, sono individuati i beneficiari quali soggetti obbligati a provvedere alla denuncia del trasferimento a proprio favore (art. 4-bis);
• il comma 3 dell'art. 4-bis introduce poi una dirompente novità circa la concessione di una scelta sul momento di determinazione dell'imposta: all'atto di apporto dei beni in trust, ad opera del disponente, oppure all'atto della devoluzione ai beneficiari (regola generale, come su indicato). Ciò apre ad importanti possibilità in termini di pianificazione patrimoniale ed altresì consente, in taluni casi, di rendere certo e definitivo il prelievo. Da notare che tale previsione opera anche per i trust già istituiti per cui l'opzione alternativa è di fatto già adottata sulla base degli orientamenti previgenti. Ciò potrebbe anche portare ad un revirement delle disposizione contenute nella Risoluzione AE n. 110/E/2009 (che si suppone implicitamente superata dalla Circolare AE n. 34/E/2022);
• il trustee di trust testamentario è il soggetto obbligato a presentare la dichiarazione di successione (art. 28, c. 2);
• è necessario registrare l'atto di dotazione di trust formato all'estero se i beneficiari sono residenti (art. 55, c. 1 bis).

Vengono infine adeguate le norme per contemperare i processi telematici attualmente operativi, nonché il procedimento di autoliquidazione dell'imposta. In particolare, poi, l’art. 29 prevede la possibilità di semplificare la dichiarazione di successione eliminando progressivamente informazioni e documenti non più rilevanti o già in possesso dell’Agenzia. Ciò è da inquadrarsi anche in una maggiore implementazione del canale “Successione Web”, già attivo, per la dichiarazione di successione precompilata.

Imposta di registro e di bollo

Anche in materia di imposta di registro (D.P.R. n. 131/1986) si osserva un'attività di coordinamento ed aggiornamento delle norme.

Tra gli altri interventi si evidenzia poi che viene riscritto l'art. 23, c. 4, relativo alle cessioni di aziende per le quali è ora previsto che l'imposta si applichi in modo differenziato in base alle diverse tipologie di beni, sulla base del loro rispettivo valore che deve essere dettagliato, pena l'applicazione dell'aliquota maggiore. La congruità di tale ripartizione può essere poi oggetto di specifica verifica da parte dell'amministrazione finanziaria ai sensi del novellato art. 51, comma 4.

Per quanto attiene la divisione ereditaria, viene invece specificato che i beni donati in vita dal defunto ai soggetti tenuti alla collazione non sono da considerare nella base imponibile per l'imposta di registro (art. 34, c. 1).

Relativamente al valore delle aziende, l'art. 51, comma 2 viene riscritto in una formulazione più coordinata con il comma 4.

In materia di imposta di bollo (D.P.R. n. 642/1972), viene introdotto all'art. 3 il comma 1-bis che prevede, per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, l'assolvimento dell'imposta nel medesimo termine richiesto per la registrazione dell'atto e ciò con efficacia a decorrere dal 1 gennaio 2025.

Da ultimo si osserva come il Decreto abbia anche la funzione di aggiornare i testi normativi, modificando terminologie ormai desuete (come, tra tutti, “Agenzia delle Entrate” in luogo di “Ministero delle Finanze”), eliminare refusi di riferimenti ad articoli già abrogati.

Il lavoro, si inserisce in una profonda fase di revisione dell'ordinamento tributario sancita dalla delega al Governo per la riforma fiscale (Legge n. 111/2023) ed in particolare, per quanto qui in commento, è propedeutico anche all'accorpamento delle diverse disposizioni all'interno del futuro Testo unico imposta di registro e altri tributi indiretti.