Nota di variazione: l’emissione è subordinata alla fine dei giudizi pendenti

Note di variazione IVA ante riforma

In base all'art. 26 c. 2 DPR 633/72, nella versione vigente prima dell'entrata in vigore della riforma (ossia ante 26 maggio 2021), era previsto che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, [...] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose [...], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25».

Tale disposizione disciplinava le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dall'art. 26 c. 1 DPR 633/72, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste.

Tra queste si innestava il «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali [...] rimaste infruttuose». Da qui poi, la Circolare del 17 aprile 2000, n. 77/E, ha puntualizzato come tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo.

Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso.

L'Agenzia, nel medesimo documento di prassi, ha precisato che nel fallimento, in particolare, «al fine di individuare l'infruttuosità̀ della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso».

Con la Risoluzione del 16 maggio 2008 n. 195/E è stato altresì precisato come «Il legislatore ha, dunque, limitato la rilevanza del mancato pagamento alle ipotesi di ''procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose'', perché solo in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore. Il mancato pagamento assume, quindi, rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento».

Da qui poi la Cassazione (1541/2014) ha fatto il punto sulla questione, ritenendo che «In tema di IVA, la variazione prevista dal secondo comma dell'art. 26 DPR 633/72, con riguardo all'ipotesi in cui sia stata emessa fattura per un'operazione successivamente venuta meno per mancato pagamento a causa del sopravvenuto fallimento della debitrice, richiede la necessaria partecipazione del creditore alla relativa procedura concorsuale e la prova del vano esperimento del recupero del suo credito in quella sede, che è desumibile, esclusivamente, dall'infruttuosa ripartizione finale dell'attivo o, in mancanza, dalla definitività del provvedimento di chiusura del fallimento».

Novità dal Decreto Sostegni bis

Grazie alle novità introdotte dal Decreto Sostegni Bis (art. 18 DL 73/2021), il cedente o prestatore, in caso di mancato pagamento totale o parziale del proprio corrispettivo, potrà emettere la nota di variazione in diminuzione (art. 26 c. 2 DPR 633/72) già a partire dalla data di assoggettamento del cessionario o committente ad una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti oppure dalla data di pubblicazione nel registro imprese di un piano attestato.

In passato invece (e ciò si applica ancora per le procedure ante riforma, ossia prima del 26 maggio 2021), l'emissione delle note in diminuzione era subordinata all'infruttuosità della procedura, comportando così un'attesa assai maggiore.

La vicenda

La questione trae origine dall'avvenuta “maturazione”, durante l'esercizio 2013, di un credito, da parte di una società nei confronti del proprio cliente, rimasto poi insoluto.

Nell'anno 2014, il tribunale civile emette la sentenza dichiarativa di fallimento del debitore e nel 2015 la creditrice è ammessa al passivo fallimentare per l'intero importo, oltre alle spese per decreto ingiuntivo, in qualità di chirografo. Nel 2023, dapprima il tribunale ha comunicato alla creditrice il rendiconto del curatore, in vista della chiusura del fallimento (nel quale nessuna somma è prevista per la società), e successivamente ha decretato la chiusura del fallimento “in pendenza di giudizi” ai sensi dell'art. 118 c. 2 Legge Fallimentare.

Da qui il creditore ha presentato interpello all'Agenzia, ponendo l'interrogativo sul dies a quo per l'emissione della relativa nota di variazione in diminuzione, in base al disposto dell'art. 26 DPR 633/72, al fine di “stornare” le fatture originariamente emesse nei confronti del cliente fallito, recuperando almeno l'importo relativo all'imposta.

Per l'istante, la soluzione potrebbe essere la seguente:

• emissione della nota di credito al fallimento per il recupero dell'IVA, entro la fine dell'esercizio 2023, ovvero dell'esercizio in cui si è ricevuta la comunicazione che il tribunale civile ha dichiarato la chiusura del fallimento “in pendenza di giudizi”;
• nell'eventualità che alla conclusione dei giudizi pendenti, dal progetto di ripartizione supplementare possa discendere un importo a favore della società, la medesima provvederà all'emissione della nota di debito per tale importo.

Risposta ad interpello n. 471/2023

L'amministrazione finanziaria, sulla scorta della precedente prassi e giurisprudenza, ha ritenuto che per le procedure concorsuali aperte in data antecedente al 26 maggio 2021, il presupposto che consenta di emettere la nota di variazione in diminuzione, per mancato pagamento totale o parziale a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose, si realizza quando la pretesa creditoria rimanga insoddisfatta per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo ovvero quando si abbia una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore.

Richiamato l'art. 118 Legge fallimentare, l'Agenzia, riprendendo quindi i principi di prassi, con applicazione all'ipotesi della chiusura del fallimento “in pendenza di giudizi”, ha concluso che le note di variazione emesse ex art. 26 c. 2 DPR 633/72, nella versione ante riforma, potranno essere emesse, in linea generale, solo al termine dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto. Infatti, il dies a quo per l'emissione delle note in diminuzione è subordinato alla certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale che, nell'ipotesi di chiusura di fallimento “in pendenza di giudizi”, richiede di attendere il termine dei predetti e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto.