Perdite nelle scissioni, niente limitazioni senza retrodatazione

Il caso di specie verte sull'interpretazione delle limitazioni al riporto delle perdite fiscali (art. 173, c. 10, TUIR) in relazione alla particolare ipotesi di un'operazione di scissione parziale proporzionale a favore di società preesistente, deliberata in data 28 settembre n e con efficacia giuridica, contabile e fiscale a partire dal 17 dicembre n in assenza, quindi, di retrodatazione degli effetti contabili e fiscali.

La fattispecie

Le due società coinvolte nella scissione risultano entrambe partecipare al consolidato fiscale nazionale (artt. 117 e ss. TUIR), in cui la beneficiaria ALFA riveste il ruolo di consolidante e la scissa BETA, insieme ad altre società, quello di consolidata.

Entrambe le società hanno l'esercizio sociale con chiusura al 31 dicembre di ciascun anno e, alla data di chiusura dell'ultimo periodo d'imposta antecedente a quello in cui la scissione è stata deliberata e ha avuto efficacia (il 31 dicembre n­1), nessuna delle due società dispone di posizioni fiscali soggettive riportabili (i.e. perdite fiscale, eccedenza di interessi passivi ed eccedenza ACE).

In particolare, tutte le posizioni fiscali soggettive riportabili maturate al 31 dicembre n­1 dalla beneficiaria ALFA sono state trasferite al Consolidato Nazionale, mentre la scissa BETA non risulta aver maturato posizioni fiscali riportabili. L'operazione di scissione parziale non determina una modifica della compagine sociale rilevante ai fini del consolidato.

Nel periodo interinale della scissione, intercorrente tra la data di inizio del periodo d'imposta (1° gennaio n) e la data di efficacia giuridica e fiscale dell'operazione (17 dicembre n), la beneficiaria ALFA ha maturato posizioni fiscali soggettive riportabili a titolo di: 

• perdita fiscale (art. 84, c. 1,  TUIR); 
• eccedenza di interessi passivi indeducibili riportabili  (art. 96, c. 2, TUIR); 
• eccedenza ACE (art. 1, c. 4, DL 201/2011).

Con riferimento alle citate posizioni fiscali soggettive e le limitazioni stabilite ai sensi del combinato disposto del citato art. 173, c. 10 e dell'art. 172, c. 7 TUIR, ALFA, società istante,  ritiene che:

• ­la perdita non rientri nell'ambito di applicazione delle limitazioni in quanto è stata prodotta in costanza dell'opzione per il Consolidato Nazionale;
• l'eccedenza di interessi passivi e l'eccedenza ACE non soggiacciano alle limitazioni in quanto maturate in assenza di retrodatazione.

Il parere delle Entrate

Il Fisco, come già chiarito con precedente prassi, ribadisce che in ipotesi di operazioni di aggregazione aziendale ­quale la scissione di BETA che coinvolgono società che partecipano ad un consolidato fiscale nazionale e che non interrompono la tassazione di gruppo ai sensi dell'art. 11 DM 9 giugno 2004, non si applicano le disposizioni limitative (limite patrimoniale e test di vitalità), di cui all'art. 172, c. 7, TUIR, al riporto delle perdite fiscali realizzate in vigenza di consolidato mentre, per le eccedenze di interessi passivi indeducibili e per le eccedenze ACE generate dalle società partecipanti, sempre in costanza di consolidato, sono pienamente operanti le citate disposizioni limitative.

In conclusione, per le Entrate, nel caso in esame ­la beneficiaria preesistente ALFA dovrà considerare, ai fini della determinazione del quantum delle sue posizioni fiscali soggettive da sottoporre al test del limite patrimoniale, le posizioni fiscali maturate alla data di chiusura dell'ultimo periodo d'imposta prima della data di efficacia giuridica della scissione (vale a dire quello chiuso il 31 dicembre n­1) che risultino a tale data nella sua disponibilità e che non siano state trasmette al Consolidato Nazionale (perdite realizzate in esercizi anteriori all'ingresso nel consolidato fiscale; eccedenza di interessi passivi ed eccedenza ACE che, anche se maturate in esercizi di vigenza del consolidato fiscale, risultino nella disponibilità della società).

Pertanto, dunque, per il Fisco è condivisibile la soluzione prospettata dell'istante di inapplicabilità delle limitazioni alle eccedenze (eccedenza di interessi passivi ed eccedenza ACE) generate nel periodo interinale dalla beneficiaria della scissione in assenza di retrodatazione dell'operazione.

Fonte: Risp. AE 10 giugno 2023 n. 353