Imposta sulle successioni e donazioni: le novità commentate dall’AdE

Premessa

Con Circolare 16 aprile 2025 n. 3/E l'Agenzia delle Entrate fornisce istruzioni operative agli Uffici al fine di garantirne l'uniformità di azione in merito alle principali novità in materia di imposta sulle successioni e donazioni introdotte dal DLgs n. 139/2024.

Novità del decreto delegato

Le principali novità del DLgs n. 139/2024 riguardano:

• l'introduzione del principio di autoliquidazione dell'imposta;
• le modalità di determinazione dell'imposta, delle aliquote e delle franchigie, che vengono riportate all'interno del TUS;
• l'estensione dell'applicabilità dell'imposta sulle successioni e donazioni ai trasferimenti derivanti da trust;
• la semplificazione delle dichiarazioni, anche con riferimento ai documenti allegati e all'invio telematico.

L'imposta sulle successioni e donazioni viene estesa ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte o per donazione, ai trasferimenti di beni e diritti a titolo gratuito nonché quelli derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione mentre non si applica alle liberalità d'uso (liberalità fatta per riconoscenza o in considerazione dei meriti del donatario o per speciale rimunerazione).

È competente per l'applicazione dell'imposta sulle successioni:

• l'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era l'ultima residenza del defunto;
• se il defunto era residente all'estero, l'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione era stata fissata l'ultima residenza in Italia (e non più l'ufficio di Roma, come disposto nel testo previgente);
• se l'ultima residenza non è nota, l'ufficio dell'Agenzia delle entrate di Roma.

Principio di autoliquidazione dell'imposta

I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l'imposta in base alla dichiarazione di successione applicando i medesimi criteri utilizzati dagli uffici in forza della previgente formulazione del medesimo comma: il versamento delle somme dovute va effettuato con il Modello F24 utilizzando il codice tributo “1539” denominato “Successioni - Imposta sulle successioni - autoliquidazione”: il pagamento dell'imposta autoliquidata è effettuato entro 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione di successione nella misura non inferiore al 20 per cento entro detto termine e, per il rimanente importo, in un numero di otto rate trimestrali ovvero, per importi superiori a 20.000 euro, in un numero massimo di dodici rate trimestrali, fornendo apposita comunicazione in sede di dichiarazione della successione. La dilazione non è ammessa per importi inferiori a 1.000 euro.

Qualora l'Ufficio rilevi una maggiore imposta principale, lo stesso notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di due anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione. In tal caso, l'ufficio invita il contribuente a effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento:

• della maggiore imposta liquidata (a integrazione di quella già versata);
• della sanzione amministrativa (ridotta a un terzo);
• degli interessi decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata.

Il codice tributo da utilizzare per la sanzione nel Modello F24 è “A139”, denominato “Successioni - Sanzione imposta sulle successioni - Avviso di liquidazione dell'imposta - Art. 33, comma 3, del TUS” mentre per gli interessi è il codice tributo “A152”, denominato “Successioni - Interessi - Avviso di liquidazione dell'imposta”.

Qualora nella dichiarazione di successione (nonché nella dichiarazione sostitutiva o integrativa) siano indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari e catastali.

Determinazione dell'imposta

Ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte sono applicate le seguenti aliquote e franchigie sul valore complessivo netto dei beni e dei diritti devoluti:

1. 4%, se a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro;
2. 6%, se a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro;
3. 6%, se a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado;
4. 8%, se a favore di altri soggetti.

Se il beneficiario dei trasferimenti è una persona con disabilità riconosciuta (legge n. 104/1992), l'imposta si applica esclusivamente sulla parte del valore della quota o del legato che supera l'ammontare di 1.500.000 euro.

Presentazione della dichiarazione di successione

La dichiarazione di successione è presentata telematicamente mentre i soggetti non residenti spediscono la dichiarazione mediante raccomandata (data di presentazione coincide con quella di spedizione) entro dodici mesi dalla data di apertura della successione: per il trust testamentario il termine di dodici mesi per la presentazione della dichiarazione decorre dalla data in cui il trustee ha avuto notizia legale della sua nomina.

La dichiarazione di successione è redatta, a pena di nullità, su apposito modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate.

Limiti alla deducibilità dei debiti

I debiti contratti dal de cuius negli ultimi sei mesi sono deducibili qualora i relativi importi siano stati impiegati nei seguenti modi:

• nell'acquisto di beni soggetti a imposta indicati nella dichiarazione della successione o di beni che, anteriormente all'apertura della successione, sono stati distrutti o perduti per causa non imputabile al defunto;
• nell'estinzione di debiti tributari e di debiti risultanti da atti aventi data certa anteriore di almeno sei mesi all'apertura della successione;
• in spese di mantenimento e spese mediche e chirurgiche, comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi, sostenute dal defunto per sé e per i familiari a carico; in riferimento ai debiti contratti relativamente alle spese di mantenimento, la deduzione è ammessa per un ammontare mensile di euro cinquecentosedici per il defunto e di euro duecentocinquantotto per ogni familiare a carico, computando soltanto i mesi interi.

Le disposizioni sopra indicate non si applicano in riferimento ai debiti contratti, alle operazioni fatte e agli assegni emessi nell'esercizio di imprese o di arti e professioni.

Le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione.

Liberalità indirette

In relazione alle liberalità indirette non è più richiesta l'ulteriore condizione per la quale dette liberalità debbano aver determinato (sole o unitamente ad altre già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario) un incremento patrimoniale superiore all'importo di 350 milioni di lire: alle liberalità anzidette, si applica l'aliquota dell'8%, per la parte eccedente l'eventuale franchigia.

La registrazione delle liberalità indirette può avvenire anche volontariamente e l'imposta si applica considerando sia le aliquote, sia le eventuali franchigie.

Disciplina del coacervo

Ai soli fini delle franchigie il valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario (escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006) deve essere sommato idealmente al valore delle quote spettanti o dei beni e diritti oggetto della donazione.

Con l'intervento normativo in esame è stato abrogato l'istituto del c.d. “coacervo successorio”.

Decorrenza e regime di solidarietà passiva

Le modifiche introdotte hanno effetto, in via generale, per le successioni aperte e gli atti a titolo gratuito fatti a partire dal 1° gennaio 2025 ed è previsto un esonero dal regime di solidarietà passiva per il pagamento dell'imposta sulle successioni e donazioni, nonché delle imposte ipotecaria e catastale, per i soggetti ivi espressamente indicati.

Sanzioni sulle imposte di successione e donazione

Il nuovo quadro sanzionatorio può essere così sintetizzato:

• l'omessa presentazione della dichiarazione di successione è punita con una sanzione pari al 120% dell'imposta liquidata o riliquidata dall'ufficio;
• la presentazione della dichiarazione con un ritardo non superiore a 30 giorni è punita con una sanzione del 45% dell'imposta liquidata o riliquidata dall'ufficio;
• per l'infedele dichiarazione si applica una sanzione amministrativa pari all'80% della differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella dichiarata.

Fonte: Circolare 16 aprile 2025 n. 3/E.