Note di variazione anche nel piano di ristrutturazione soggetto a omologazione

L'Agenzia delle Entrate, con Risposta ad interpello n. 79 del 21 marzo 2025, ha fornito chiarimenti in ordine al trattamento delle note di variazione in diminuzione dell'IVA, disciplinato dall'art. 26 DPR 633/72 (Decreto IVA), nel caso di un piano di ristrutturazione soggetto a omologazione (PRO) ex art. 64 bis CCII.

Il nuovo documento di prassi, con un'interpretazione “estensiva” della disciplina speciale, ammette la possibilità in capo al creditore di emettere – relativamente all'IVA falcidiata in conseguenza del PRO - la nota di variazione in diminuzione dell'imposta, precisando tuttavia che il diritto decorre (soltanto) “dal decreto di omologa del piano”.

L'art. 26 del Decreto IVA

Al fine di allineare la normativa interna alle indicazioni espresse dalla Corte di Giustizia UE (sentenza 23 novembre 2017 C-246/16), l'art. 26 DPR 633/72 è stato modificato – con effetto per le procedure avviata dal 26 maggio 2021 – dall'art. 18 DL 73/2021 (Decreto Sostegni bis), conv. in L. 106/2021.

In particolare:

• il c. 3 bis lett. a) stabilisce che, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario/committente assoggettato ad una procedura concorsuale, il diritto del cedente/prestatore ad emettere una nota di credito decorre dalla “data di avvio” di tale procedura, senza che sia prima necessario attenderne l'esito;
• il c. 10 bis elenca e definisce la data in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, ovvero alle date (a) della sentenza dichiarativa del fallimento, (b) del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, (c) del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo, (d) del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Resta, invece, invariato, il termine di emissione della nota di variazione IVA in presenza di un accordo di ristrutturazione del debito (ADR) o di un piano attestato (PAR), fissato, rispettivamente, nella data del decreto di omologa dell'accordo e nella data di pubblicazione nel registro delle imprese del piano;

• il c. 5 esonera il debitore dal registrare la nota di variazione in diminuzione dell'IVA, eventualmente ricevuta dal creditore, nel caso di procedure concorsuali di cui al c. 3 bis lett. a.;
• il c. 5 bis fa salvo l'obbligo, in capo al creditore, di emettere una nota di variazione in aumento qualora, in un momento successivo, il corrispettivo oggetto di falcidia sia pagato, in tutto o in parte.

L'art. 26 DPR 633/72, come noto, formalmente (continua a) menziona(re) gli strumenti della legge fallimentare, nelle more sostituiti dalla Composizione negoziata della crisi e dagli strumenti di regolazione della crisi e dell'insolvenza disciplinati dal CCII, in vigore dal luglio 2022.

Tale “difetto” di coordinamento – (all'attualità) superato (almeno) per le soluzioni in uscita dalla Composizione Negoziata della Crisi (ex art. 25 bis c. 5 CCII) – è destinato ad essere rimosso dal Governo in attuazione alla delega per la riforma della fiscalità della crisi d'impresa, in particolare art. 9 c. 1 lett. a) n. 3 L. 111/2023, il quale prevede inter alia di “ estendere a tutti gli istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell'insolvenza (…) l'applicazione delle disposizioni degli articoli (…) dell'articolo 26, commi 3bis, 5, 5bis e 10bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

Il parere dell'Agenzia delle Entrate

Nelle more dell'attuazione della delega fiscale, l'Agenzia delle Entrate con la risp. n. 79/2025 - in nome de “le indicazioni del Giudice Unionale” (i.e. la menzionata sentenza 23 novembre 2017 – causa C-246/16) – ha precisato che in ipotesi di un PRO:

• il diritto all'emissione della nota di variazione in diminuzione resta subordinato alla “conclusione dell'accordo” e, per l'effetto - in linea con la soluzione interpretativa prospettata dall'istante - il termine per l'emissione della nota di credito, limitatamente all'importo falcidiato, decorre dal decreto (invero il riferimento è alla “sentenza” ex art. 64 bis c. 8 CCII) di omologa del piano, ciò in quanto (anche) nel caso del PRO (come per il PAR e gli ADR) la facoltà di recuperare l'IVA (addebitata a titolo di rivalsa dal creditore e da questi non incassata, in tutto o in parte) resta subordinata alla “conclusione dell'accordo”;
• resta fermo l'obbligo di emettere una nota di variazione in aumento qualora, in un momento successivo, il corrispettivo oggetto di falcidia sia pagato, in tutto o in parte.

Il nuovo orientamento di prassi non convince del tutto

È, certamente, apprezzabile l'interpretazione “evolutivo-estensiva” dell'art. 26 DPR 633/72 (in nome dei principi unionali) idonea a superare la “rigida” posizione assunta con la Risposta n. 324/2023, con cui l'Agenzia delle Entrate ha escluso l'applicazione del c. 3 bis del menzionato art. 26 alle (vecchie) procedure di liquidazione del patrimonioex art. 14 ter L. 3/2012 (ora “liquidazione controllata del sovraindebitato” ex art. 268 CCII) in ragione della loro (formale) esclusione dal novero delle “procedure concorsuali” menzionate dall'art. 26 e, dunque, della impraticabilità di un'applicazione in via interpretativa della menzionata disposizione (con buona pace, in allora, per i medesimi principi unionali).

Di contro, non è condivisibile l'equiparazione del PRO al PAR ed agli ADR (ora disciplinati, rispettivamente, dagli artt. 56 e 57 CCII), istituti di natura propriamente “stragiudiziale”.

Il PRO, infatti, è uno strumento di regolazione della crisi e dell'insolvenza avente una stretta affinità con il concordato preventivo di cui condivide certamente i tratti generali della concorsualità (in tal senso anche il documento di ricerca a cura del CNDCEC -FNC del maggio 2024, titolato “Variazioni in diminuzione dell'IVA negli istituti disciplinati dal Codice della Crisi d'impresa e dell'insolvenza”) e alla cui disciplina, nonché ai principi della liquidazione giudiziale, vi sono ampi e specifici richiami (art. 64 bis c. 9 CCII).

Ciò, conseguentemente, implica che:

• la data da prendere a riferimento, quale dies a quo per la variazione in diminuzione, dovrebbe essere quella del decreto di apertura del PRO ai sensi del 64-bis c. 4 CCII;
• a fronte del ricevimento della nota di variazione IVA da parte del creditore, il debitore dovrebbe essere esonerato dalla registrazione del documento, ai sensi e per gli effetti del c. 5 del menzionato art. 26.