Fatturazione delle ritenute di garanzia in regime di split-payment

Premessa

Con Risposta a interpello 28 febbraio 2025 n. 52 vengono puntualmente delineati dall'Agenzia delle Entrate i criteri di fatturazione delle ritenute a garanzia in regime di split-payment: l'addebito di dette ritenute (c.d. ''ritenute a garanzia'') sull'importo netto progressivo delle prestazioni è volto, in linea generale, a costituire la provvista necessaria per consentire al committente di ottemperare agli obblighi contributivi nell'eventualità in cui questi non siano stati assolti direttamente dall'appaltatore.

Caso prospettato

Un Ente pubblico aderisce ad una convenzione per la fornitura di energia elettrica e servizi connessi, il cui fornitore è la società Alfa S.p.A in cui è previsto che le Amministrazioni contraenti opereranno sull'importo netto progressivo delle prestazioni una ritenuta dello 0,5% che verrà liquidata dalle stesse solo al termine del contratto attuativo; le ritenute possono essere svincolate solo in sede di liquidazione finale, in seguito all'approvazione del certificato di verifica di conformità e previa acquisizione del documento unico di regolarità contributiva.

L'Ente ha:

• richiesto ad Alfa di fatturare, al termine di ciascun mese di riferimento, il 99,5% delle prestazioni erogate, fatturando il restante 0,5%, a titolo di ritenuta, al termine del contratto, previa verifica della conformità della prestazione e della regolarità contributiva della società stessa;
• in applicazione del regime di split Payment (art. 17­-ter  DPR 633/1972), l'IVA esposta nella fattura emessa da Alfa non viene pagata alla stessa, ma versata direttamente all'Erario essendo lo stesso Ente  tenuto al versamento dell'imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l'imposta diviene esigibile.

Viene chiesto nell'interpello se risulta corretto richiedere ad Alfa l'emissione della fattura della prestazione resa, al netto delle ritenute di garanzia di cui all'art. 11 c. 6 D.Lgs. n. 36/2023.

La risposta dell'Agenzia delle Entrate

Per stabilire i criteri di fatturazione delle ritenute a garanzia applicate nel caso di specie, l'Agenzia ritiene necessario verificare la natura di tale addebito e il momento in cui si realizza il presupposto impositivo cui consegue l'esigibilità dell'imposta.

L'addebito di dette ritenute (c.d. ''ritenute a garanzia'') sull'importo netto progressivo delle prestazioni è volto, in linea generale, a costituire la provvista necessaria per consentire al committente di ottemperare agli obblighi contributivi nell'eventualità in cui questi non siano stati assolti direttamente dall'appaltatore.

In merito la Corte Costituzionale, con sentenza n. 44/2023, ha chiarito che «[...]l'istituto della ritenuta di garanzia, sebbene sia volto a disciplinare le procedure di pagamento e quindi afferisca materialmente alla fase dell'esecuzione del contratto, si raccorda da un punto di vista funzionale e teleologico alle altre disposizioni del codice poste a tutela del rispetto, da parte del soggetto affidatario o esecutore del contratto, degli obblighi contributivi e previdenziali, costituendone pertanto un'essenziale articolazione procedimentale. [...]»

Ai fini dell'IVA, la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti (art. 13, c. 1): questo comporta che le ritenute a garanzia concorrono a formare la base imponibile IVA in quanto, ai sensi del citato art. 13 c. 1 il relativo ammontare è parte integrante del corrispettivo, pattuito contrattualmente, spettante all'appaltatore.

Nella risoluzione 28 giugno 2007 n. 146/E, con riferimento a un caso similare, ossia relativamente alla detrazione del 20% operata dal Ministero della difesa, in occasione del pagamento degli acconti alle ditte appaltatrici, a garanzia dell'adempimento degli obblighi assistenziali e previdenziali previsti dal CCNL a loro carico, da versare solo qualora fosse stata accertata l'ottemperanza ai suddetti obblighi l'Agenzia aveva precisato «[...] la somma detratta dall'appaltante per le finalità sopra riportate rappresenta comunque parte integrante della controprestazione dovuta all'appaltatore e, pertanto, la stessa non può essere scomputata ai fini della determinazione del corrispettivo della prestazione di servizi da assoggettare ad IVA».

Per individuare i criteri di fatturazione delle ritenute a garanzia, assume, altresì, rilievo il momento in cui si considera effettuata l'operazione e occorre fare riferimento all'art. 17-ter  DPR 633/1972 (c.d. split payment), che al comma 1, prevede che per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d'imposta ai sensi delle disposizioni in materia d'imposta sul valore aggiunto, l'imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con DM 23 gennaio 2015 che derogando alla regola generale declinata dall'art. 6 del Decreto IVA dispone che «L'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi di cui all'art. 1 diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi».

Nel caso di specie, Alfa ha emesso la fattura in relazione all'intera prestazione resa evidenziando il corrispettivo dovuto per la fornitura di energia elettrica e servizi connessi, comprensivo della quota relativa alla predetta ritenuta di garanzia: l'Agenzia ritiene tale comportamento legittimo poiché, come già detto, è ammissibile che il prestatore di servizi fatturi il controvalore complessivo delle prestazioni rese restando in ogni caso l'esigibilità ancorata al momento del pagamento dello stesso e a prescindere dal pagamento totale o parziale del corrispettivo. All'atto della corresponsione del corrispettivo fatturato, l'Ente ne tratterrà una parte, precisamente lo 0,50%, che provvederà a:

1. versare direttamente all'istituto previdenziale o assicurativo nel caso in cui sia riscontrata l'irregolarità contributiva di Alfa;
2. restituire ad Alfa previo riscontro della sua regolarità contributiva.

In entrambi i casi, trattandosi di fatture soggette allo split payment, l'importo corrisposto all'istituto previdenziale o assicurativo, oppure ad Alfa determina l'esigibilità della relativa IVA e dunque l'obbligo per l'Ente di versarla direttamente all'Erario.

Nel caso di opzione per l'esigibilità anticipata di cui all'art. 3 c. 2 Decreto 23 gennaio 2015, l'IVA relativa all'intero corrispettivo indicato in fattura, comprensivo delle ritenute di garanzia, andrà versata anticipatamente rispetto al pagamento delle somme a titolo di ritenute di garanzia.

Fonte: Risp. 28 febbraio 2025 n. 52.