Fusione: libera compensabilità delle perdite nei gruppi societari

Premessa

Con le modifiche apportate dal D.Lgs. 192/2024 (Decreto IRPEF e IRES), l'art. 172 TUIR prevede  come condizione per il riporto delle perdite il superamento del test qualitativo di vitalità economica (i.e. ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica, nonché ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori) e come limite quantitativo quello rappresentato dal valore economico del patrimonio netto della società che riporta le perdite.

Disciplina del riporto delle perdite fiscali infragruppo

L'art. 177 ter TUIR introduce un principio che assume valenza sistematica. Viene infatti previsto i limiti e le condizioni al riporto delle perdite fiscali, di cui agli artt. 84 c. 3, 172 c. 7 e 7-bis e 173 c. 10 TUIR non si applicano qualora le operazioni indicate in tali articoli si verifichino all'interno dello stesso gruppo, intendendo per tale quello costituito da soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo ai sensi dell'art. 2359 c. 1 num. 1) e c. 2 c.c., e in cui una società controlla l'altra o le altre società, ovvero tutte le società partecipanti alle predette operazioni sono controllate dallo stesso soggetto.

Con apposito Decreto saranno previste le relative disposizioni attuative.     

Casistica 

Con particolare riferimento all'applicazione del test di vitalità e del limite quantitativo al riporto delle perdite, si riporta la seguente casistica.  

1) Fusioni tra società appartenenti allo stesso gruppo civilistico, a prescindere dalla partecipazione o meno alla medesima tassazione consolidata

Non si applica il test di vitalità. Inoltre, il limite quantitativo rappresentato dal valore economico del patrimonio della società che riporta le perdite non si applica alle perdite, alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze ACE realizzate in costanza di gruppo, nonché a quelle prodotte all'esterno del gruppo ma “omologate”.

2) Fusioni tra società aderenti alla medesima tassazione consolidata, a prescindere dal fatto che interrompano tale tassazione

Non si applica il test di vitalità. Il sopra citato limite quantitativo non si applica alle perdite, alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze ACE che in assenza della fusione sarebbero state utilizzabili nell'ambito della tassazione consolidata.

N.B. la Ris. n. 42/2011 ha precisato che nel caso delle perdite maturate in costanza di consolidato l'attribuzione al consolidato è automatica, integrale e non derogabile (rectius, ipso iure), determinando una formale spersonalizzazione delle stesse. Nel caso delle eccedenze di interessi passivi, o di ROL, maturate in costanza di consolidato una automatica spersonalizzazione non si realizza; gli interessi passivi infatti permangono nella esclusiva disponibilità del soggetto che li ha generati, potendo questo su base volontaria conferirli al gruppo fiscale.   

3) Fusioni tra società non appartenenti allo stesso gruppo civilistico

Si applicano il test di vitalità e il sopra citato limite quantitativo. Resta ferma la possibilità di presentare interpello disapplicativo, ai sensi dell'art. 11 c. 1 lett. d) dello Statuto dei diritti del contribuente.

4) Fusioni non interruttive della tassazione consolidata, tra società aderenti alla tassazione consolidata e società terze non appartenenti allo stesso gruppo civilistico

Si applica il test di vitalità e il limite quantitativo al riporto delle perdite, alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze ACE che in assenza della fusione sarebbero state utilizzabili nell'ambito della tassazione consolidata, nonché alle perdite, alle eccedenze di interessi passivi e alle eccedenze ACE delle società “terze”. Permane l'inapplicabilità del test di vitalità, nonché del nuovo limite quantitativo,  alle perdite delle società aderenti al consolidato utilizzabili nell'ambito della tassazione consolidata per effetto dello “spossessamento” delle stesse che si verifica a causa dell'adesione alla tassazione consolidata.

Osservazioni

Dal nuovo assetto normativo emerge la necessità di tenere memoria “dell'anzianità di gruppo” di ciascuna società, nonché dell'anzianità delle perdite fiscali.

Infatti, in occasione di un'operazione di fusione cui partecipano due o più società appartenenti al medesimo gruppo occorrerà verificare:

• l'importo delle perdite infragruppo e delle perdite omologate che sono libere di “circolare” all'interno del gruppo senza alcun vincolo;
• l'importo delle perdite non omologate che, in quanto realizzate in periodi in cui le società interessate dall'operazione di fusione non appartenevano allo stesso gruppo, sono soggette alle condizioni e ai limiti normativamente previsti in tema di riporto delle perdite.

Per quanto concerne la decorrenza, il principio di libera compensabilità delle perdite in parola opera a partire dalle operazioni effettuate dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del Decreto in commento, ossia dal 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare.