Crediti e debiti in valuta: differenze su cambi con effetti sul bilancio 2024

La riduzione del doppio binario per le differenze su cambi

L'art. 110 c. 2-3 TUIR ha da sempre disciplinato il trattamento fiscale delle operazioni in moneta estera ai fini della determinazione del reddito di impresa. In sintesi:

• i crediti ed i debiti in valuta estera (sia immobilizzati che iscritti nel capitale circolante) devono essere valutati al cambio del giorno in cui si formano. Si applica, quindi, il c.d. cambio storico per la loro valutazione (Ris. AE 17 giugno 2005 n. 80);
• se tali poste sono ancora in essere alla fine dell'esercizio, esse devono essere valutate al cambio di chiusura, ma i maggiori o minori valori non hanno rilevanza fiscale.

Tale disposto normativo ha sempre generato un doppio binario per differente metodologia di approccio, dal punto di vista civilistico/ contabile e, ovviamente, fiscale in quanto gli utili e le perdite su cambi rilevano solo al momento di realizzo della relativa posta in valuta, ossia al momento dell'incasso di crediti o del pagamento dei debiti e non alla data di chiusura dell'esercizio.

Con l'approvazione in via definitiva dell'art. 9 comma 1 lett. d) del decreto legislativo di riforma dell'IRPEF e dell'IRES (attuativo della L. 111/2023 di delega fiscale), viene eliminato il doppio binario civilistico-fiscale per la conversione dei crediti e dei debiti in valuta al tasso di cambio di fine esercizio per i soggetti imprenditori.

Il D.Lgs. 192/2024, di riforma di IRPEF e IRES, in vigore dal 31 dicembre 2024, nell'abrogare il comma 3 del predetto art. 110, TUIR, elimina la sospensione dei costi per perdite di valutazione o dei ricavi per utili di valutazione che si generavano con le rilevazioni di fine esercizio.

Il Decreto attuativo della delega fiscale, superando il precedente orientamento imposto dal comma 3 dell'art. 110 TUIR, garantisce l'immediata rilevanza fiscale dell'iscrizione di utili e perdite su cambi secondo la valutazione effettuata al termine dell'esercizio con il relativo tasso di cambio in applicazione dell'OIC 26.

Rimane invece in vigore il comma 2 dell'art. 110 in base al quale, con il primo periodo, si afferma che “per la determinazione del valore normale dei beni e dei servizi e, con riferimento alla data in cui si considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi, spese e oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le disposizioni dell'articolo 9; tuttavia i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in valuta estera, percepiti o effettivamente sostenuti in data precedente, si valutano con riferimento a tale data.

Anche a seguito dell'abrogazione del co. 3 dell'art. 110 TUIR, resta fermo che, per i derivati di copertura, si tiene conto della valutazione al cambio della data di chiusura dell'esercizio delle attività e delle passività per le quali il rischio di cambio è coperto, qualora i contratti di copertura siano anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell'esercizio (il medesimo effetto era previsto dall'art. 110 c. 3 TUIR).

Decorrenza

L'art. 13 D.Lgs. 192/2024 disciplina l'entrata in vigore delle nuove disposizioni. In via generale, le disposizioni di cui all'art. 9, in materia di riduzione del doppio binario civilistico-fiscale, si applicano a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

Tuttavia, per le operazioni di cui al comma 6 degli artt. 92 e 93 TUIR ancora in essere al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 resta “ultrattivo” il trattamento fiscale previsto dalle disposizioni previgenti.

Per quanto riguarda l'intervento attuato con riferimento all'adeguamento delle poste in valuta, la rilevanza fiscale immediata delle medesime si applica anche a quelle rilevate al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 (che non potevano avere rilevanza fiscale).

Quindi, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, sarà rilevante ai fini fiscali con conseguente deducibilità nell'anno d'imposta 2024, non solo l'adeguamento al cambio al 31 dicembre 2024 ma anche tutte le variazioni effettuate fino al 31 dicembre 2023 (rese indeducibili nell'anno d'imposta 2023 in quanto irrilevanti dal punto di vista fiscale).

Effetti contabili

La modifica normativa ha due dirette conseguenze:

• in primo luogo, l'eliminazione del doppio binario con l'impatto anche fiscale delle eventuali differenze cambio da valutazione, siamo esse positive o negative e dell'eliminazione della rilevazione delle relative imposte anticipate e differite;
• l'assorbimento nel corso dell'esercizio 2024 delle imposte anticipate e differite rilevate sino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2023.