IRPEF: sovrapposizione di limiti alle detrazioni per redditi elevati

La Legge di Bilancio 2025 (art. 1 c. 10 L. 207/2024) contiene un'importante innovazione che incide in modo significativo sul sistema di determinazione dell'imposta. È stato, infatti, introdotto un nuovo articolo nel TUIR, segnatamente l'art. 16-ter, rubricato “Riordino delle detrazioni”, con il quale si è apposto un tetto alla rilevanza degli oneri e delle spese detraibili dall'imposta lorda, previsti sia dal TUIR che da altre disposizioni di legge; esso trova applicazione a tutti i soggetti passivi del tributo che dichiarano un reddito complessivo superiore a 75.000 euro.

Prima di illustrare il contenuto della disposizione, giova premettere che gli “aggiustamenti” sul sistema delle detrazioni d'imposta soggettive, oggettive, nonché per oneri e spese, rappresentano una costante delle leggi di bilancio che si sono susseguite negli anni. A volte si interviene per irrobustire questi elementi di calcolo del tributo, altre volte, e in prevalenza, per limitare la loro rilevanza e così “sostenere” il gettito del tributo. Si tratta di interventi che rientrano nella discrezionalità del legislatore e che possono essere tollerati a patto di non snaturare la struttura del tributo.

Le detrazioni IRPEF, in linea generale, non rappresentano una “concessione” del legislatore fatta ai contribuenti, ma rispecchiano la logica personale (e non reale) del tributo. Per ciò che concerne gli oneri e le spese detraibili, bisogna, però, fare una distinzione tra quelle altamente meritevoli e quindi “intoccabili”, cioè da riconoscere sempre in abbattimento dell'onere fiscale, e quelle con un grado di meritevolezza meno marcato, per cui i margini di apprezzamento da parte del legislatore sono più ampi, potendo così essere oggetto di “ritocchi”.

In altri termini, le detrazioni soggettive, oggettive e per oneri non rappresentano agevolazioni fiscali motivate dal perseguimento di specifici obiettivi extratributari, ma sono elementi essenziali del tributo che rispondono - con differente intensità - alla logica personalità. I tagli lineari o indiscriminati - spesso ipotizzati sul piano politico - sono, pertanto, praticabili con estrema cautela.

I limiti fissati nel 2020 in tema di detrazione per oneri

Concentrando l'attenzione sulla detrazione per oneri di cui all'art. 15 TUIR, dobbiamo rammentare che a decorrere dal periodo di imposta 2020, con il chiaro intento di recuperare gettito, è stato introdotto un taglio per i redditi alti. Ai sensi del comma 3-bis del citato articolo, la detrazione per oneri spetta:

• per l'intero importo qualora il reddito complessivo non ecceda 120.000 euro;
• per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro, qualora il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro.

Per rispettare la natura personale dell'IRPEF, si è, però, precisato che gli interessi passivi sostenuti per l'acquisto dell'unità immobiliare destinata ad abitazione principale e le spese sanitarie sono escluse dalla restrizione.  Queste ultime tipologie di spese non presentano connotati agevolativi e quindi deve essere sempre riconosciuta la detraibilità anche ai titolari di redditi elevati, che invero potrebbero sopportare il sacrificio economico connesso ad un eventuale taglio. La discrezionalità del legislatore è, per il trattamento di queste spese, limitata dalla struttura personale dell'imposta. 

Tutti gli altri oneri elencati nell'art. 15 TUIR finiscono, invece, con l'avere un riconoscimento limitato per poi scomparire dal calcolo IRPEF qualora si superino 240.000 di reddito complessivo. Per fare un esempio, le spese per la frequenza di scuole ed Università, pur essendo meritevoli, non sono ritenute “indispensabili” nella logica del tributo e, quindi, può venir meno la possibilità di detrazione per i redditi elevati senza preoccupazioni di legittimità dell'impianto normativo.

Ed allora, nella mente del legislatore, quasi tutti gli oneri detraibili di cui all'art. 15 presentano più che altro connotati latamente agevolativi e, quindi, in presenza di esigenze di bilancio pubblico, si può intervenire per circoscrivere il beneficio fiscale della detrazione ai soli soggetti che realizzano redditi modesti.

È bene precisare che la normativa del 2020 non impatta sulle detrazioni previste dalle altre disposizioni di legge, per cui permangono i limiti ivi disposti.  

I nuovi limiti di detrazione degli oneri previsti dal 2025

La Legge di Bilancio 2025, nella prospettiva del completamento dell'attuazione della delega fiscale, è ulteriormente intervenuta sul tema delle detrazioni, introducendo come detto l'art. 16-ter TUIR, che di fatto porta avanti la stretta avviata nel 2020.

I titolari di reddito complessivo superiore a 75.000 euro possono beneficiare della detrazione per oneri e spese prevista non solo dall'art. 15 TUIR, ma anche da altre disposizioni di legge, nelle seguenti misure massime: 

• 14.000 euro di oneri per i redditi compresi tra 75.000 e 100.000 euro;
• 8.000 euro di oneri per i redditi superiori 100.000 euro;

Tali importi sono incrementati applicando dei coefficienti determinati in relazione al numero dei figli appartenenti al nucleo familiare.

Come già previsto nella “misura” del 2020, le spese sanitarie restano fuori dalla limitazione in questione, ma a differenza della precedente misura, l'art. 16-ter ha una “aspirazione sistematica”, in quanto riguarda anche spese detraibili previste da altre norme “agevolative” che si aggiungono a quelle indicate dal TUIR. 

L'art. 16-ter precisa nel suo incipit “Fermo restando gli specifici limiti previsti da ciascuna norma agevolativa”: si tratta di un'espressione vaga che finisce per neutralizzare il suo campo di applicazione sia quando i limiti della disposizione speciale siano più elevati, sia quando siano più ridotti, rispetto al valore di 75.000 euro. Forse l'intenzione del legislatore era quella di mantenere il limite di 75.000 euro nonostante le leggi speciali prevedano tetti di detraibilità più elevati; tuttavia la formulazione testuale lascia margini di incertezza sulla sua effettiva portata. 

Osservazioni

Scorrendo la lettura della Legge di Bilancio 2025, ci si accorge che il comma 3-bis dell'art. 15, introdotto con decorrenza 2020, non risulta abrogato. I limiti di cui all'art. 16-ter, quindi, si sovrappongono, in termini ancor più restrittivi, a quelli previsti nel 2020, che dovrebbero ritenersi tacitamente abrogati in applicazione dal brocardo in tema di successione di leggi nel tempo lex posterius derogat priori. 

Potrebbe, però, profilarsi una differente interpretazione che muove dal brocardo lex posterior generalis non derogat priori speciali: l'art. 16-ter, come rilevato, è una disposizione generale sul riordino delle detrazioni previste dall'ordinamento tributario, mentre l'art. 15, comma 3-bis, è una disposizione speciale circoscritta alle detrazioni per oneri elencate nel medesimo articolo. 

In conclusione, dobbiamo notare che l'auspicio dello Statuto del contribuente circa la chiarezza normativa in materia tributaria risulta, in questa occasione, tradito per ben due volte posto che si continua a legiferare con una tecnica scadente non solo per il fatto di continuare a scrivere leggi composte da pochi articoli con centinaia di commi (vizio evidentemente duro a morire), ma anche per la mancanza di coordinamento tra vecchie e nuove disposizioni per cui non è chiaro se si è di fronte ad una abrogazione tacita.