Accertamento con adesione: inerenza dei costi e legittimo affidamento

Inerenza dei costi e accertamento con adesione

La sentenza n. 166/2025 della Corte di Cassazione si inserisce in un contesto giuridico complesso e controverso, affrontando due temi centrali: l'inerenza dei costi derivanti da strumenti finanziari di copertura e il principio del legittimo affidamento in relazione all'accertamento con adesione. L'esito della pronuncia evidenzia i limiti della tutela del contribuente nel rapporto con l'Amministrazione finanziaria, in particolare quando si tratta di decisioni basate su accordi pregressi connessi a strumenti che, seppur in un contesto pubblico-amministrativo, mantengono comunque una funzione di transazione tra le parti.

Uno dei punti principali della sentenza riguarda la deducibilità dei costi legati agli strumenti finanziari derivati, nello specifico i contratti di interest rate swap. La Corte ha ribadito che il requisito dell'inerenza dei costi deducibili, secondo l'art. 109 TUIR, deve essere valutato rispetto all'attività d'impresa. Questo significa che i costi devono risultare funzionali e correlati all'esercizio dell'attività imprenditoriale, non semplicemente idonei a produrre reddito.

In particolare, la Cassazione ha richiamato i principi contabili nazionali OIC 19 e OIC 32, che specificano i requisiti per qualificare un'operazione come "di copertura":

• intento dichiarato di copertura, evidente da delibere societarie o documenti contabili;
• correlazione tecnica tra lo strumento di copertura e le passività sottostanti;
• documentazione comprovante la correlazione e l'intento, come note integrative al bilancio o relazioni dei revisori.

Nel caso esaminato, l'Agenzia delle Entrate aveva contestato l'inerenza dei costi derivanti dai contratti di swap, sostenendo che avevano natura speculativa. La Corte ha stabilito che il contribuente non aveva dimostrato adeguatamente la finalità di copertura, confermando quindi l'onere probatorio in capo alla società. Questo approccio, consolidato in precedenti giurisprudenziali (Cass. 12738/2018 e 902/2020), sottolinea la necessità di una rigorosa dimostrazione della finalità imprenditoriale per ottenere la deducibilità.

Accertamento con adesione e legittimo affidamento

Risolta la questione dell'appello principale, dando torto di fatto al contribuente in merito alla deducibilità dei costi sopra descritti, in sede di appello incidentale proposto dallo stesso contribuente la sentenza affronta anche il tema del legittimo affidamento in relazione ad un precedente accertamento con adesione su questioni analoghe. Il contribuente sosteneva che un accordo stipulato con l'Agenzia delle Entrate per un precedente anno d'imposta, in cui i costi derivanti dai contratti di swap erano stati ritenuti deducibili, dovesse vincolare l'Amministrazione anche per gli anni successivi. La Cassazione ha rigettato questa impostazione, basandosi sul principio di autonomia degli accertamenti per annualità diverse.  La Corte di Cassazione, richiamando il principio dell'autonomia delle annualità d'imposta, ha stabilito che un accertamento con adesione concluso per un determinato periodo d'imposta non può vincolare l'Amministrazione finanziaria per gli anni successivi. Tale autonomia implica che ogni annualità rappresenti un rapporto tributario distinto, soggetto a valutazioni indipendenti, anche in presenza di circostanze analoghe.

Secondo la Suprema Corte, l'accertamento con adesione è uno strumento deflattivo del contenzioso, finalizzato a ridurre i tempi e i costi degli accertamenti tributari, ma non genera vincoli per l'Amministrazione in relazione ad annualità non comprese nell'accordo. Questo punto di vista è coerente con l'idea che l'accertamento con adesione rappresenti un accordo limitato all'annualità di riferimento e non possa costituire una regola generale vincolante per il futuro. L'argomento della Cassazione appare corretto, soprattutto quando nell'accordo con il Fisco ha prevalso l'aspetto transattivo, caratterizzato da una pluralità di contestazioni e da reciproche concessioni nell'ottica di una definizione complessiva. Tuttavia, nel caso in cui una precedente adesione riguardi questioni del tutto sovrapponibili a quelle dei periodi successivi, l'esigenza di garantire coerenza amministrativa diventa più rilevante, poiché l'assenza di uniformità rischia di compromettere la fiducia del contribuente nel rapporto con l'Amministrazione.

L'accertamento con adesione appare come una modalità di riduzione del contenzioso fiscale giurisdizionale soprattutto nelle ipotesi di una molteplicità di valutazioni in trattazione, per le quali entrambe le parti fanno reciproche concessioni. Leggendo in filigrana la sentenza in argomento, sembrano farsi spazio parametri di valutazione sulla questione del legittimo affidamento più vicini al diritto civile, dove ogni lite tra privati finisce sempre davanti a un giudice se non si trova un accordo, per evitare forme di auto-giustizia sommaria tra le parti. Invece, nel tributario il contribuente si trova di fronte non un privato cittadino ma un'autorità pubblica, che può (e deve) autocorreggersi attraverso l'applicazione dei principi di buon andamento la pubblica amministrazione.

Questa diversa impostazione si riverbera anche nell'ambito dell'accertamento con adesione, la cui funzione e certamente indirizzata anche alla riduzione delle cause fiscali, ma deve comunque essere ricondotta principalmente alla finalità di accertamento della giusta imposta in contraddittorio con il contribuente.

La centralità della fase amministrativa nel diritto tributario

La fase amministrativa riveste un ruolo cruciale, spesso prevalente rispetto al contenzioso giurisdizionale. Questo approccio mira a favorire la collaborazione tra Fisco e contribuente, promuovendo strumenti come l'accertamento con adesione e l'interpello, che consentono di prevenire e risolvere controversie senza ricorrere alle vie giudiziarie. Se è vero che l'accertamento con adesione è uno strumento che permette al contribuente e all'Amministrazione finanziaria di definire consensualmente la pretesa tributaria, evitando l'instaurarsi di un contenzioso, tuttavia, ridurre tale istituto a una mera tecnica di deflazione del carico delle cause pendenti non valorizza pienamente il contesto amministrativo in cui tale istituto opera.

Attribuire maggiore valore agli accordi tra Fisco e contribuente significa riconoscere l'importanza della fase amministrativa come spazio privilegiato per la risoluzione delle controversie, in linea con una visione moderna del rapporto tributario improntata alla compliance e alla fiducia reciproca.

La natura di transazione di diritto pubblico dell'accertamento con adesione

In sintesi, l'interpretazione proposta dalla sentenza in oggetto, sebbene formalmente corretta, VC deve essere maggiormente calata nel contesto specifico della questione di fatto trattata. Sei indubbio che l'amministrazione e il giudice non possano essere vincolati per sempre da precedenti accordi con il contribuente, un cambio di interpretazione su questioni del tutto analoghe non può essere fatto in via arbitraria, ma deve essere sempre adeguatamente motivato. In un sistema improntato a favorire la collaborazione tra contribuente e Amministrazione, sarebbe opportuno attribuire maggiore rilevanza al principio del legittimo affidamento, almeno limitatamente alla questione specifica trattata nell'adesione. Tuttavia, possono verificarsi situazioni in cui l'Agenzia modifica successivamente il proprio orientamento interpretativo, ma ciò deve avvenire sempre con una motivazione tale da giustificare questo cambio di impostazione. Quando invece, come sembrerebbe nel caso trattato dalla sentenza in argomento, i precedenti accertamenti con adesione erano solo in parte sovrapponibili alla questione oggetto del contenzioso giurisdizionale, l'aspetto transattivo prevale sui principi generali di coerenza della pubblica amministrazione, che non possono vincolare all'infinito il Fisco.

Appare chiaro che, per annualità diverse,  il tributo debba essere pagato anche se precedentemente vi siano stati accordi con il fisco di segno diverso, se una nuova e più corretta interpretazione delle norme lo impone (come nella questione di merito trattato dalla sentenza della Cassazione qui in argomento). In tali casi, sebbene l'imposta debba risultare dovuta, il contribuente che ha agito in conformità al parere precedentemente espresso non dovrebbe essere soggetto a sanzioni, in virtù del principio del legittimo affidamento. Questo principio, sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente, tutela chi, confidando nella correttezza delle indicazioni ricevute, ha adottato comportamenti coerenti con esse.

Un parallelo utile potrebbe essere tratto dai casi di interpello, in cui un'interpretazione favorevole al contribuente da parte dell'Amministrazione non lo espone a sanzioni, anche se l'imposta risulta dovuta per un successivo cambio di orientamento interpretativo. Applicare questo principio al caso in esame avrebbe garantito una maggiore tutela per il contribuente.

Fonte: Cass. 7 gennaio 2025 n. 166