Affrancamento straordinario delle riserve con imposta sostitutiva del 10%

L’art. 14 D.Lgs. 192/2024 (Decreto di revisione IRPEF-IRES) riapre i termini per l’affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione e delle riserve in sospensione di imposta ancora sussistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31.12.2024, previo il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive del 10%. In generale, le norme previste dal D.Lgs. 192/2024 mantengono essenzialmente la struttura dell’abrogato art. 15 DL 185/2008, confermando  il metodo di riallineamento per saldo globale o per singola fattispecie.

Riallineamento per saldo globale

Il riallineamento può essere attuato sulla totalità delle divergenze positive e negative esistenti all'inizio del periodo di imposta e verificatesi nel medesimo periodo di imposta, ovvero esistenti alla data di efficacia delle operazioni straordinarie fiscalmente neutrali.

Vedi anche: Valori contabili e fiscali: come gestire il disallineamento del 9 gennaio 2025.

La somma algebrica di dette differenze se positiva è assoggettata a tassazione con aliquota ordinaria, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni dell'IRES e dell'IRAP, separatamente  dall'imponibile complessivo.

Se il saldo è negativo, la relativa deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell'imponibile del periodo di imposta per il quale è esercitata l'opzione per il riallineamento e dei successivi fino a un numero di periodi di imposta pari alla maggiore durata residua delle fattispecie oggetto di riallineamento e, comunque,  in  misura non inferiore a dieci periodi di imposta complessivi.

Nel caso in cui il contribuente non si avvalga di tale modalità di riallineamento, i maggiori valori iscritti sugli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali risultanti da  operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e  tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti, possono essere riconosciuti esclusivamente ai sensi dell'art. 176 c. 2-ter TUIR (tale comma prevede in caso di conferimento di azienda la facoltà della società conferitaria di optare in luogo della tassazione ordinaria, di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP).  

Come precisato nella Relazione Illustrativa al Decreto, nelle operazioni straordinarie fiscalmente neutrali tra soggetti che applicano principi contabili differenti il riallineamento può riguardare le sole divergenze tra valori contabili e fiscali degli elementi dell’attivo e del passivo relativi all’azienda “oggetto di scambio”.

Riallineamento per singole fattispecie

Come previsto dal comma 2, il riallineamento può essere attuato anche con riguardo alle singole fattispecie, “intese come componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio ovvero come maggiori o minori valori dei singoli elementi di attività o passività patrimoniali, verificatesi nel medesimo periodo d'imposta” (come, ad esempio, nel caso di iscrizione del diritto d'uso e delle passività del leasing). Ciascun saldo positivo oggetto di riallineamento è assoggettato a imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP con aliquota rispettivamente del 18% e del 3%, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, nonché la differenza tra ciascuna delle aliquote previste dall'art. 16 c. 1-bis D.Lgs. 446/97 e quella di cui al comma 1 di tale articolo.

Riallineamenti dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie (art. 12 D.Lgs. 192/2024)

La norma prevede un unico regime di affrancamento dei maggiori valori iscritti emersi nel bilancio di esercizio in esito a operazioni di riorganizzazione fiscalmente neutrali.

Nello specifico, è stato sostituito integralmente il comma 2-ter dell'art. 176 TUIR. Per effetto delle modifiche è previsto che, in luogo dell'applicazione delle disposizioni previste nei commi 1, 2 e 2-bis dell'art. 176 citato, la società conferitaria può optare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione straordinaria, per l'applicazione in tutto o in parte sui maggiori valori attribuiti in bilancio ai singoli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all'azienda ricevuta di un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP con aliquota, rispettivamente, del 18% e del 3%. A tale imposta deve essere sommate le eventuali addizionali o maggiorazioni, nonché la differenza tra ciascuna delle aliquote previste dall'art. 16 c. 1-bis D.Lgs. 446/97 e quella di cui al citato art. 16, comma 1.

In caso di realizzo dei beni anteriormente al terzo periodo di imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto; l'imposta sostitutiva versata è corrispondentemente scomputata dalle relative  imposte.

Da notare che il riferimento operato dalla norma ai “singoli elementi dell'attivo” determina che l'applicazione dell'imposta sostitutiva non è più condizionata, come nella disciplina previgente, al riallineamento per categorie omogenee di immobilizzazioni.

Affrancamento straordinario delle riserve (art. 14 D.Lgs. 192/2024)

I saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi in sospensione di imposta esistenti nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024, possono essere affrancati in tutto o in parte con l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP nella misura del 10%.

Tale imposta sostitutiva deve essere liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024, e deve essere versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo.

Riallineamento: quali sono le norme abrogate dal D.Lgs. 192/2024?

Dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 non trovano più applicazione:

• gli artt. 7-bis c. 3, e 13 D.Lgs. 38/2005;
• l'art. 15 c. da 1 a 12-bis DL 185/2008, convertito, con modificazioni, dalla L. 2/2009. Nota bene: i commi da 10 a 12 del citato articolo 15 non trovano,  comunque,  applicazione  per  le  operazioni  effettuate a partire dal 1° gennaio 2024;
• l'art. 13-bis c. da 5 a 8 DL 244/2016, convertito, con modificazioni, dalla L. 19/2017;
• l'art. 1 c. 48 L. 244/2007 (per le imprese IAS adopter, tale legge ha introdotto, a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, una disciplina di determinazione del reddito imponibile più aderente alle risultanze dei bilanci IAS/IFRS rispetto a quella prevista dal Decreto n. 38/2005, recependo i criteri di qualificazione, classificazione in bilancio e imputazione temporale previsti dai principi contabili internazionali. Tale disciplina è stata completata con l'adozione del Decreto attuativo 1° aprile 2009, n. 48).