Valori contabili e fiscali: come gestire il disallineamento

Il D.Lgs. 192/2024 (Decreto di revisione IRPEF-IRES) delinea un'unica disciplina applicabile a tutte le ipotesi di emersione di un disallineamento tra valori civilistici e fiscali; l'intervento normativo è da accogliere con favore,  considerato che la previgente normativa (art. 176 TUIR e art. 15 DL 185/2008) risultava articolata e complessa, e non era in grado di disciplinare in maniera omogenea tutte le fattispecie in cui emergevano delle divergenze tra valori contabili e fiscali generando, in tal modo, incertezze interpretative e discrasie.

La tematica è stata commentata in più occasioni dall'Amministrazione Finanziaria; si segnalano, a tal fine, la Circolare n. 33/E/2009 (Disciplina per il riallineamento dei valori contabili e fiscali per i soggetti IAS adopter), la Circolare n. 8/E/2010 (Disciplina per il riallineamento dei valori contabili e fiscali), nonché la Circolare n. 28/E/2009, in tema di affrancamento di maggiori valori emersi in occasione di operazioni straordinarie.

Anche Assonime ha fornito dei chiarimenti nella Circolare n. 39 del 23 settembre 2009, rubricata “Decreto fiscale anti-crisi - I regimi di riallineamento per le imprese IAS/IFRS”.  

Come previsto dall'art. 13, comma 1, del Decreto in commento, le disposizioni in commento si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso  al 31 dicembre 2023.

Disciplina delle divergenze tra i valori contabili e fiscali emerse in sede di cambiamento dei principi contabili

L'art. 10 D.Lgs. 192/2024, che attua il criterio direttivo previsto dall'art. 6 della Legge Delega Fiscale (L. 111/2023), individua le seguenti fattispecie di cambiamento dei principi contabili dalle quali possono derivare le divergenze tra valori contabili e fiscali cui applicare la disciplina del riallineamento ai fini IRES, IRAP, e di eventuali addizionali: 

• prima applicazione dei principi contabili internazionali (c.d. “First Time Adoption” o “FTA”);
• variazioni dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) già adottati;
• passaggio dai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) alla normativa nazionale (c.d. “Last Adoption” o “LTA”);
• variazione dei principi contabili nazionali;
• cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell'impresa;
• applicazione per le micro-imprese di cui all'art. 2435-ter c.c. della disciplina di cui all'art. 83 c. 1 terzo periodo TUIR;
• operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti (si pensi al caso di una fusione per incorporazione di un soggetto OIC-adopter in un soggetto IAS-adopter) e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti. Nelle operazioni straordinarie fiscalmente neutrali tra soggetti che applicano principi contabili differenti, il riallineamento può riguardare le sole divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi dell'attivo e del passivo relativi all'azienda “oggetto di scambio”: ad esempio, nel caso di un'incorporazione di un soggetto OIC adopter in una società IAS/IFRS adopter il riallineamento può riguardare le sole divergenze tra i valori contabili e fiscali dell'azienda proveniente dall'incorporata OIC adopter.

Per quanto concerne l'ultima delle fattispecie sopra citate, la Relazione illustrativa al Decreto specifica che prima della novella normativa nell'ordinamento tributario era assente un regime (transitorio) nel caso in cui l'adozione dei principi contabili internazionali ovvero il ritorno a quelli nazionali avveniva in esito a una operazione straordinaria fiscalmente neutrale; in questi casi, infatti, nessuna disposizione assicurava la continuità del regime fiscale delle operazioni diversamente qualificate, classificate, imputate temporalmente e valutate e, in assenza di una formale FTA o LTA, si dubitava dell'applicabilità della disciplina di cui all'art. 15 DL 185/2008.

L'art. 10 in rassegna si riferisce alle divergenze non strutturali tra valori contabili e fiscali. Si precisa che per divergenze strutturali si intendono quelle che si determinano a causa del mancato riconoscimento, ai criteri adottati in bilancio.

I componenti reddituali e patrimoniali rilevati nel bilancio dell'esercizio relativo a tali fattispecie  assumono rilevanza fiscale secondo i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione  previsti dai principi contabili di riferimento, in conformità a quanto previsto dall'art. 83 TUIR.

La nuova norma, in continuità con la precedente, prevede che continuano a essere assoggettati alla disciplina fiscale previgente gli effetti reddituali e patrimoniali sul bilancio di tale esercizio e di quelli successivi delle “operazioni pregresse” che risultino diversamente qualificate, classificate e imputate temporalmente ai fini fiscali rispetto alle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali  risultanti dal bilancio dell'esercizio precedente a quello relativo a tali fattispecie, qualora il trattamento fiscale derivante dalla nuova qualificazione, classificazione e imputazione temporale risulti non coerente con le regole di deduzione ovvero di tassazione applicate precedentemente.

I maggiori o minori valori derivanti dalla valutazione di attività e passività patrimoniali effettuata a  seguito delle fattispecie sopra indicate non assumono rilevanza fiscale al momento della loro rilevazione contabile.

Le divergenze tra i valori contabili e fiscali sono assunte distintamente ai fini IRES e IRAP: infatti, le  divergenze riallineabili ai fini IRES non necessariamente coincidono con quelle riallineabili ai fini IRAP, con la conseguenza che le due “basi imponibili” devono essere tenute distinte, anche ai fini dell'applicazione dell'imposizione sostitutiva.  

Con particolare riferimento alle operazioni diversamente qualificate, l'Agenzia delle Entrate (cfr. la citata Circolare n. 33/E/2009) ha fornito alcune esemplificazioni, esaminando in particolare le fattispecie dei ricavi di attivazione, della cartolarizzazione di crediti e delle operazioni di leasing finanziario.

Osservazioni

La norma come modificata prevede che continuano ad applicarsi le disposizioni previste dall'art. 4 DM MEF 8 giugno 2011, pubblicato in GU 13 giugno 2011 n. 135. Tale articolo prevede che nella riclassificazione di uno strumento finanziario in una delle altre categorie previste dallo IAS 39 che comporta il passaggio ad un diverso regime fiscale dello strumento stesso, il valore dello strumento finanziario iscritto nella nuova categoria, quale risultante da atto di data certa e, in ogni caso, dal bilancio d'esercizio approvato successivamente alla data di riclassificazione, assume rilevanza fiscale. Il differenziale tra detto valore e quello fiscalmente riconosciuto prima della riclassificazione dello strumento finanziario in un'altra categoria tra quelle contemplate dallo IAS 39 rileva secondo la disciplina fiscale applicabile allo strumento finanziario prima della riclassificazione.