Accertamento: gestione proroga Covid e schema d’atto entro il 31 dicembre

La gestione dei termini di decadenza è sempre più complessa. Con la scadenza del termine per l'anno d'imposta 2018, prevista per il 31 dicembre 2024, gli Uffici saranno chiamati a verificare l'efficacia delle nuove proroghe. Come si intreccia la proroga Covid e la proroga dello schema d'atto?

Contraddittorio preventivo e proroga dei termini strutturale

L'obbligatorietà del contraddittorio preventivo, introdotta dall'art. 6-bis L. 212/2000, prevede che l'Amministrazione finanziaria notifichi uno schema d'atto al contribuente, concedendo almeno 60 giorni per presentare osservazioni. Qualora tale termine superi il termine di decadenza o non vi siano almeno 120 giorni tra la conclusione del contraddittorio e la scadenza dell'anno, il termine di decadenza è prorogato di ulteriori 120 giorni. Questa proroga, strutturale e sistematica, interagisce con le proroghe emergenziali come quella Covid, ma con differenze fondamentali di natura e finalità.

La proroga emergenziale Covid di 85 giorni in via di assorbimento

La proroga Covid, introdotta dall'art. 67 DL 18/2020 (DL Cura Italia), ha esteso di 85 giorni i termini di decadenza per gli atti impositivi in scadenza tra l'8 marzo e il 31 dicembre 2020. La successiva normativa, in particolare l'art. 157 DL 34/2020 (DL Rilancio) ha confermato che gli atti impositivi dovevano rispettare i termini ordinari di decadenza, ma potevano essere notificati fino al 28 febbraio 2022. Questa disciplina ha chiarito che la proroga di 85 giorni si applicava esclusivamente alle annualità in scadenza nel 2020, senza effetti su quelle successive.

La tesi dell'Agenzia delle Entrate, che sosteneva l'applicabilità a cascata della proroga Covid su tutte le annualità aperte nel 2020, è stata più volte sconfessata dai giudici tributari. Questi ultimi hanno evidenziato come tale interpretazione fosse priva di fondamento normativo e generasse effetti irrazionali e penalizzanti per i contribuenti, in contrasto con i principi di buona fede e leale collaborazione previsti dall'art. 10  L. 212/2000.

Proroga Covid: una misura straordinaria e limitata

La proroga Covid, introdotta dall'art. 67 del DL Cura Italia, ha esteso di 85 giorni i termini di decadenza per gli atti impositivi in scadenza tra l'8 marzo e il 31 dicembre 2020. Ad esempio, per un atto in scadenza il 31 dicembre 2020, la nuova scadenza è stata posticipata al 26 marzo 2021.

Tuttavia, la successiva normativa (arti. 157 del DL Rilancio) ha specificato che questa proroga si applicava esclusivamente agli atti relativi al 2020, senza estensioni automatiche alle annualità successive. La giurisprudenza ha confermato questa interpretazione, limitando l'applicazione della proroga Covid per evitare effetti irrazionali e penalizzanti per i contribuenti.

La questione verrà risolta in tempi relativamente brevi dalla Cassazione, poiché la Corte di Giustizia Tributaria di Lecce, con l'ordinanza del 19 novembre 2024, ha deciso di investire la Suprema Corte con la procedura del rinvio pregiudiziale ex art. 363-bis c.p.c., con il quale si otterrà una interpretazione chiara (e tendenzialmente vincolante) sul punto.

Contraddittorio preventivo e proroga dello schema d'atto: una disciplina strutturale

A partire dal 30 aprile 2024, il contraddittorio preventivo è diventato obbligatorio per tutti gli atti impositivi, come previsto dall'art. 6-bis L. 212/2000. Questo strumento garantisce al contribuente il diritto di presentare osservazioni entro almeno 60 giorni dalla notifica dello schema d'atto. Se il termine per le osservazioni supera la scadenza di decadenza ordinaria o lascia meno di 120 giorni tra la fine del contraddittorio e la scadenza, i termini di decadenza vengono prorogati di ulteriori 120 giorni.

Proroga fissa e mobile per il contraddittorio obbligatorio o facoltativo

Nel nuovo regime del contraddittorio, introdotto dall'art. 6-bis L. 212/2000, la proroga dei termini di decadenza può essere sia fissa che mobile, a seconda della tipologia di contraddittorio (obbligatorio o facoltativo):

Contraddittorio obbligatorio

Nel contraddittorio obbligatorio previsto dal nuovo all'art. 6-bis c. 2 L. 212/2000, l'Amministrazione è tenuta a notificare uno schema d'atto, concedendo al contribuente almeno 60 giorni per presentare le proprie osservazioni. Se il termine per le osservazioni supera la scadenza ordinaria del periodo di decadenza o lascia meno di 120 giorni per l'emissione dell'atto conclusivo, il termine di decadenza viene prorogato di 120 giorni dal termine di presentazione delle memorie allo schema d'atto. Questa proroga è mobile, poiché decorre dal termine stabilito per le osservazioni del contribuente, adattandosi dinamicamente alla situazione specifica.

Contraddittorio facoltativo

Nel contraddittorio facoltativo, disciplinato dall'art. 5 D.Lgs. 218/97, l'Ufficio può scegliere di inviare un invito a comparire per avviare il contraddittorio. Se il termine per il contraddittorio si sovrappone al termine ordinario di decadenza, la proroga di 120 giorni è comunque concessa. Questa proroga è fissa, poiché decorre dalla data ordinaria di decadenza, indipendentemente dalla durata effettiva del contraddittorio (comma 3 bis, art. 5 citato).

Differenze principali tra proroga fissa e mobile

Nel contraddittorio obbligatorio vi è la proroga mobile che dipende dalla data in cui il contribuente conclude le proprie osservazioni. Invece, nel contraddittorio facoltativo vi è la proroga fissa che decorre automaticamente dalla scadenza del termine ordinario.

Queste due tipologie di proroga rispondono a logiche differenti: il contraddittorio obbligatorio mira a garantire un confronto effettivo, mentre quello facoltativo lascia maggior flessibilità all'Amministrazione, pur rispettando le garanzie del contribuente.

Cumulo delle proroghe: interazioni e limiti

La proroga Covid e quella dello schema d'atto rispondono a logiche differenti. La proroga Covid era straordinaria e temporanea, mentre la proroga dello schema d'atto è una misura strutturale per garantire la partecipazione del contribuente.

Tuttavia, la giurisprudenza ha chiarito che queste proroghe non possono sovrapporsi indiscriminatamente, evitando effetti duplicativi e rispettando il principio di ragionevolezza, come specificato dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, con la sentenza n. 2329/6/2024.

La gestione dei termini di decadenza è diventata sempre più complessa, ma le indicazioni normative e giurisprudenziali sottolineano l'importanza di un'applicazione equilibrata. Con la scadenza del termine per l'anno 2018, prevista per il 31 dicembre 2024, gli Uffici saranno chiamati a verificare l'efficacia delle nuove proroghe nel garantire trasparenza e rispetto dei diritti dei contribuenti.