Trust: come applicare l’imposta sulle successioni e donazioni

Trust: il dibattito dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni

La Riforma fiscale in materia di imposta sulle successioni e donazioni introduce alcune nuove disposizioni relative ai trust. L'applicazione dell'imposta sui trust è stata oggetto di dibattito. Secondo una prima tesi, l'imposta doveva essere applicata al momento del trasferimento dei beni dal disponente al trustee, cioè all'immissione dei beni in trust (cd. tassazione “in entrata”), mentre, secondo altra tesi, l'applicazione dell'imposta doveva avvenire quando i beni erano trasferiti dal trustee ai beneficiari (cd. tassazione “in uscita”).

L'Agenzia delle Entrate, in un primo momento, aveva più volte fatta propria la prima tesi; tuttavia, successivamente, adeguandosi al consolidato orientamento della Suprema Corte, ha affermato, con la Circolare n. 34/E del 2022, che l'imposta di successione e donazione deve essere applicata al momento del trasferimento dei beni dal trustee ai beneficiari, e quindi “in uscita” e non “in entrata”.

La Circolare, peraltro, sembra derogare al principio della tassazione “in uscita” qualora, sulla base di un'analisi caso per caso, i beneficiari siano individuati già al momento dell'istituzione del trust, essendo titolari di diritti pieni ed esigibili, non subordinati alla discrezionalità del trustee o del disponente. Questo lo stato dell'arte prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. 139/2024. In primo luogo, tale decreto, modificando l'art. 1 del Testo Unico dell'imposta sulle successioni e donazioni, ha espressamente previsto, tra le fattispecie cui si applica l'imposta, i trasferimenti derivanti da trust.

L'art. 4 bis, introdotto dal decreto, conferma che l'imposta deve essere applicata al momento del trasferimento dei beni dal trustee ai beneficiari. Tuttavia, in deroga a tale principio generale, il disponente del trust o, in caso di trust testamentario, il trustee, possono optare per la tassazione “in entrata”, facendo riferimento ai criteri di determinazione della base imponibile, alle franchigie e alle aliquote applicabili al momento del trasferimento dei beni dal disponente al trustee (o, in caso di trust testamentario, al momento dell'apertura della successione).

Così, se viene istituito un trust avente come beneficiari i figli del disponente, si potrà applicare l'aliquota del 4% con una franchigia di 1 milione di Euro per ciascun figlio. Se, al momento del conferimento (apertura della successione), non è possibile determinare il beneficiario, l'imposta è calcolata sulla base dell'aliquota più elevata (8%) senza applicazione di franchigie. I successivi trasferimenti a favore dei beneficiari appartenenti alla stessa categoria per cui è stata corrisposta l'imposta “in entrata” non sono soggetti ad imposta di successione e donazione. La tassazione opzionale “in entrata” può risultare particolarmente interessante, in quanto, a fronte dell'applicazione immediata dell'imposta, consente di non lasciare situazioni di incertezza agli eredi. Infatti, in caso di tassazione “in uscita”, risulteranno applicabili le regole (ad oggi non note) in tema di aliquote, determinazione della base imponibile e franchigie, vigenti al momento del trasferimento dei beni dal trustee ai beneficiari.

La scelta della tassazione in entrata può risultare conveniente anche per il fatto che le regole attuali sono particolarmente favorevoli. E' opportuno rilevare che l'imposta assolta “in entrata” non può essere richiesta a rimborso. Naturalmente, la scelta se tassare “all'entrata” o “all'uscita” andrà valutata caso per caso, anche in funzione della tipologia di trust.

Si pensi, ad esempio, ad un trust che ha tra i suoi beneficiari lo stesso disponente o, ancora, ad un trust che ha come beneficiari soggetti che hanno diritto all'applicazione dell'aliquota agevolata del 4% (in ipotesi, i figli) ed altri soggetti cui risulta applicabile un'aliquota più elevata (6% o 8%). In ogni caso, si dovranno tenere in considerazione due aspetti fondamentali.

Osservazioni

In primis, la norma prevede espressamente che l'opzione per l'applicazione dell'imposta “in entrata” possa essere effettuata per ciascun conferimento, essendo quindi ipotizzabile che, per uno stesso trust, vi possano essere apporti tassati “in entrata” ed altri “in uscita”. In questo caso, peraltro, andrà chiarito come tenere separate le due tipologie di apporto al fine di definire gli importi da tassare “in uscita”. In secondo luogo, come visto, l'imposta assolta “in entrata” non può in ogni caso essere richiesta a rimborso, neanche nel caso in cui, in futuro, non avvenga nessuna distribuzione a favore dei beneficiari. Il decreto stabilisce inoltre che le disposizioni dell'art. 4-bis si applicano anche ai trust già istituiti.

Si vedrà come il provvedimento attuativo previsto dalla nuova norma disciplinerà tale fattispecie, auspicando che non si verifichino in ogni caso fenomeni di doppia imposizione. Da ultimo, occorre rilevare che, a differenza di quanto previsto per la base imponibile, le aliquote e le franchigie (le quali, come regola generale, devono essere determinate alla data di distribuzione dei beni dal trustee ai beneficiari), la data di riferimento per verificare i criteri di territorialità, ed in particolare la residenza del disponente, è quella dell'attribuzione dei beni dal disponente al trustee.