Operazioni straordinarie: le novità fiscali e civilistiche dopo la Riforma

Prendono forma le nuove (e tanto attese) regole in materia di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili in caso di operazioni straordinarie di impresa.  Il nuovo Speciale di QuotidianoPiù analizza, dal punto di vista civilistico e fiscale, gli aspetti salienti della nuova disciplina.

Disciplina delle divergenze tra i valori contabili e fiscali

In termini generali la riforma, come auspicato dalla Legge Delega fiscale, prevede una omogenizzazione e razionalizzazione della gestione delle divergenze tra valori contabili e fiscali, superando alcune delle disposizioni introdotte dal DL 185/2008 e dalla Legge 244/2007 per quanto concerne le divergenze che emergono dal cambio dei principi contabili e dalle operazioni straordinarie.

Più in dettaglio, la novella normativa elenca le fattispecie di cambiamento dei principi contabili dalle quali possono derivare le divergenze - i.e. divergenze non strutturali - tra valori contabili e fiscali cui applicare la disciplina di riallineamento ai fini IRES, IRAP, e di eventuali addizionali. 

Ad esempio, costituiscono fattispecie di cambiamento di principi contabili dalle quali possono derivare tali divergenze:

1. la prima applicazione dei principi contabili internazionali (c.d. “First Time Adoption” o “FTA”), ovvero;
2. le operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti (si pensi al caso di una fusione per incorporazione di un soggetto OIC-adopter in un soggetto IAS-adopter) e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti.

Il riallineamento può essere attuato sulla totalità delle divergenze positive e negative, ovvero con  riguardo alle singole fattispecie, “intese come componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio ovvero come maggiori o minori valori dei singoli elementi di attività o passività patrimoniali, verificatesi nel medesimo periodo d'imposta” (come, ad esempio, nel caso di iscrizione del diritto d'uso e delle passività del leasing).

In buona sostanza, le nuove norme confermano il metodo di riallineamento per saldo globale o per singola fattispecie.

Inoltre, è introdotto (con valenza sistematica) nel nostro ordinamento tributario un unico regime di affrancamento dei maggiori valori iscritti emersi nel bilancio di esercizio in esito a operazioni di riorganizzazione fiscalmente neutrali. Tale introduzione passa attraverso la modifica del comma 2-ter dell'art. 176 del TUIR, il quale nella nuova formulazione prevede che la società conferitaria possa optare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione straordinaria, per l'applicazione in tutto o in parte sui maggiori valori attribuiti in bilancio ai singoli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all'azienda ricevuta di un'imposta sostitutiva dell'IRES e dell'IRAP con aliquota, rispettivamente, del 18 e del 3%.

Da notare che il riferimento operato dalla norma ai “singoli elementi dell'attivo” determina che l'applicazione dell'imposta sostitutiva non è più condizionata, come nella previgente normativa, al riallineamento per categorie omogenee di immobilizzazioni.

Modifiche al regime delle operazioni straordinarie

Tali modifiche rappresentano uno degli snodi centrali della revisione del regime impositivo dei redditi, come previsto dall'art. 6, lett. e), numeri 2), 3) e 4) della Legge Delega Fiscale, che nell'ambito dei criteri direttivi di revisione dell'IRES auspicava il riordino del regime:

• di compensazione delle perdite fiscali;
• di circolazione di quelle delle società partecipanti a operazioni straordinarie.

Fusione

In tema di fusione, si segnala una novità di particolare interesse: l'introduzione del principio della libera compensabilità delle perdite conseguite da una società a partire dal suo ingresso nell'ambito del gruppo societario - a cui è attribuita rilevanza quale unico soggetto economico - nonché delle perdite conseguite antecedentemente per le quali abbiano trovato applicazione, all'atto dell'ingresso nel gruppo della società a cui si riferiscono, o successivamente, i limiti al riporto delle perdite e le condizioni di utilizzo normativamente previsti (i.e. perdite cc.dd. “omologate”).   

Scissione con scorporo

Con il Decreto la scissione mediante scorporo (cfr. art. 2506.1 c.c..) trova piena “dignità” fiscale nel nostro ordinamento tributario. Come per i conferimenti di azienda - nota bene: il conferimento e la scissione mediante scorporo che hanno ad oggetto un compendio aziendale costituiscono operazioni identiche dal punto di vista del trattamento fiscale - se lo scorporo ha ad oggetto un'azienda le partecipazioni ricevute dalla società scissa si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritte le attività e passività dell'azienda scorporata. Ai fini ai fini della disciplina dell'abuso del diritto, non rileva la scissione avente a oggetto un'azienda e la successiva cessione della partecipazione ricevuta.

Conferimento

Significative anche le modifiche in tema di conferimenti, nell'ambito dei quali (cfr. art. 177 del TUIR) è previsto che nel caso di conferimenti di azioni o quote in società mediante i quali la società conferitaria acquisisce il controllo di una società anche non residente nel territorio dello Stato, ovvero incrementa la percentuale di controllo, si considera valore di realizzo ai fini della determinazione del reddito del soggetto conferente quello corrispondente alla quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria per effetto del conferimento. Tale disposizione si applica, al ricorrere di particolari condizioni, anche qualora la società conferitaria non acquisisca il controllo di una società, né incrementa la percentuale di controllo.

Liquidazione

Si segnala anche la riscrittura delle norme in tema di liquidazione delle società, il cui fine è quello di sistematizzare la materia: per i soggetti IRES, il reddito relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale. Se la liquidazione si protrae oltre l'esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in base al rispettivo bilancio, al netto delle perdite dei precedenti esercizi, anche se anteriori all'inizio della liquidazione, liquidando la relativa imposta.