Conguaglio di fine anno: punti di attenzione per il 2024

Il datore di lavoro, nella sua qualità di sostituto d'imposta, è tenuto a effettuare il conguaglio di fine anno per determinare in via definitiva l'ammontare delle imposte da trattenere o da rimborsare ai lavoratori, calcolate sulla retribuzione corrisposta nel corso dell'anno. Le operazioni di conguaglio riguardano anche i contributi previdenziali ed assistenziali, ai fini dell'esatta quantificazione dell'imponibile contributivo e l'applicazione delle aliquote previste. Attraverso il conguaglio il datore di lavoro determina inoltre le addizionali regionali e le addizionali comunali all'Irpef che saranno trattenute nel corso dell'anno successivo, secondo un particolare meccanismo di rateazione (infra).

Il lavoratore può chiedere al proprio datore di lavoro di considerare anche i redditi di lavoro dipendente e quelli ad essi assimilati corrisposti da altri soggetti, come ad esempio i precedenti datori di lavoro. Se nel corso dell'anno il lavoratore dipendente ha intrattenuto più rapporti di lavoro con lo stesso datore di lavoro (es. successione di contratti a termine), quest'ultimo è tenuto ad effettuare il conguaglio di tutte le somme corrisposte, indipendentemente dal fatto che il lavoratore ne abbia fatto richiesta. Si tratta, quindi, di un processo complesso ma necessario per garantire la correttezza delle imposte trattenute e versate e la conformità alle normative fiscali e previdenziali.

Conguaglio fiscale

Per la tassazione delle retribuzioni correnti e delle mensilità aggiuntive, il nostro ordinamento prevede l'applicazione di una ritenuta alla fonte che il datore di lavoro opera periodicamente sugli emolumenti corrisposti al lavoratore. Le somme trattenute vengono versate mensilmente, salvo rideterminazione dell'imposta su base annua, applicando le aliquote di imposta in base allo scaglione IRPEF di appartenenza. All'imposta lorda così calcolata, si applicano le detrazioni eventualmente spettanti per lavoro dipendente, per famigliari a carico e quelle previste dall'art. 15 del TUIR per oneri a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, nonché, limitatamente agli oneri per spese sanitarie e/o premi per assicurazioni aventi per oggetto rischio di morte e invalidità permanente, per erogazioni in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali. In assenza di comunicazioni da parte del lavoratore, si assumono le sole somme riconosciute dal datore di lavoro. Il sostituto d'imposta confronta l'imposta netta determinata, con le imposte trattenute mensilmente, generando il conguaglio fiscale. È il caso di ricordare che nelle operazioni di conguaglio occorre considerare le somme e i valori corrisposti fino al 12 gennaio dell'anno successivo a quello cui le somme e i valori si riferiscono (c.d. principio di cassa allargato) e le somme e valori, di cui agli artt. 50 e 51 TUIR, corrisposti da terzi, per i quali il sostituito abbia consegnato la certificazione entro la medesima data.

Conguaglio contributivo

Come anticipato, il conguaglio riguarda anche gli aspetti contributivi. In attesa della consueta circolare INPS di fine anno, possiamo anticipare che le operazioni di conguaglio si effettuano con la denuncia di competenza del mese di dicembre 2024 (scadenza 31.01.2025 per la trasmissione del flusso UniEmens all'INPS e 16.01.2025 per i versamenti), o con quella di competenza del mese di gennaio 2025 (scadenza 28.02.2025 per la trasmissione del flusso all'INPS e 17.02.2025 per il versamento con F24), senza oneri accessori. I conguagli possono riguardare anche il TFR al Fondo di Tesoreria e le misure compensative. Le relative operazioni potranno essere inserite anche nella denuncia di febbraio 2025 (scadenza di pagamento 16 marzo 2025), ma resta l'obbligo del versamento o del recupero dei contributi dovuti sulle componenti variabili della retribuzione entro gennaio 2025. Tali componenti si riferiscono ad eventi o ad elementi che comportano una variazione della retribuzione imponibile (ad esempio i compensi per lavoro straordinario, le indennità di trasferta, eventi di malattia, giornate retribuite per donatori sangue, permessi, congedi e altre voci). A riguardo, l'INPS ha più volte precisato che i datori di lavoro possono valorizzare gli elementi retributivi che comportano variazioni dell'imponibile e del versamento contributivo, nel mese successivo a quello in cui gli stessi si verificano; tuttavia, nell'ambito di ciascun anno solare, deve essere garantita la corrispondenza tra la retribuzione di competenza e quella assoggettata a contribuzione, quindi, gli elementi variabili indicati si considerano secondo il principio della competenza (dicembre 2024), mentre per l'assoggettamento contributivo si considerano retribuzione del mese di gennaio 2025 (deliberazione del Consiglio di Amministrazione INPS n. 5 del 26 marzo 1993, approvata con D.M. 7 ottobre 1993). Tra le variabili retributive, l'Istituto ricomprende i ratei di retribuzione del mese precedente (per effetto di assunzione intervenuta nel corso del mese) successivi alla elaborazione delle buste paga, ferma restando la collocazione temporale dei contributi nel mese in cui è intervenuta l'assunzione stessa; per cui, se l'assunzione interviene nel mese di dicembre e i ratei si corrispondono nella retribuzione di gennaio, è necessario evidenziare l'evento nel flusso UniEmens valorizzando l'elemento <VarRetributive> di <DenunciaIndividuale>, per gestire le variabili retributive e contributive in aumento e/o in diminuzione, per il recupero della contribuzione non dovuta. Riguardo alle somme o valori generalmente corrisposti ai dipendenti, si ricorda che secondo il principio di armonizzazione delle basi imponibili (art. 6, D.Lgs. n. 314/1997), il prelievo contributivo dei redditi di lavoro dipendente avviene sulla medesima base determinata a fini fiscali; pertanto, il datore di lavoro è tenuto a considerare il regime di esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente del valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati (infra).

Fringe benefit

Con le operazioni di conguaglio il sostituto d'imposta procede, altresì, alla verifica della corretta applicazione delle disposizioni che prevedono l'esclusione dalla concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente del valore normale dei beni ceduti e dei servizi prestati (c.d. fringe benefit) se, complessivamente, di importo non superiore, nel periodo d'imposta, a particolari soglie. In particolare, l'art. 1, c. 16, Legge 213/2023 (legge di bilancio 2024) ha previsto, limitatamente al periodo d'imposta 2024 e in deroga all'art. 51, c. 3, prima parte del terzo periodo, TUIR, la non concorrenza alla formazione del reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro, del valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti, nonché delle somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell'energia elettrica, del gas naturale, delle spese per l'affitto della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa. Il limite è innalzato a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico, previa dichiarazione al datore di lavoro di avervi diritto, con indicazione del codice fiscale dei figli. Si considerano fiscalmente a carico i figli con un reddito annuo non superiore a 2.840,51 euro al lordo degli oneri deducibili (limite elevato a 4.000 euro per i figli fino a 24 anni) ai sensi dell'art. 12, comma 2, del TUIR. Ebbene, la disciplina in materia di fringe benefit dispone l'imposizione fiscale sul totale dei beni e servizi erogati al superamento dei predetti limiti. Di conseguenza, se dalle operazioni di conguaglio il valore dei fringe benefit riconosciuti nel corso del 2024 dovesse risultare complessivamente superiore a 2.000 euro per i dipendenti con figli a carico, ovvero a 1.000 euro per la restante platea di dipendenti, il datore di lavoro dovrà assoggettare ad IRPEF ed a contribuzione il valore complessivo e non solo la quota eccedente, trattenendo le differenze al lavoratore. Il datore di lavoro deve tenere conto anche dei beni o dei servizi ceduti da eventuali precedenti datori di lavoro; tuttavia, ai soli fini previdenziali, al superamento del limite previsto, provvede al versamento dei contributi esclusivamente sulla parte di fringe benefit da lui erogati. Per quanto riguarda i buoni pasto, ricordiamo che è prevista l'esenzione fiscale e contributiva limitata a specifici importi giornalieri (4 euro se cartacei; 8 euro per i buoni elettronici), pertanto il datore di lavoro è tenuto alla verifica dei limiti di esenzione solo rispetto al valore nominale dei buoni erogati.

Bonus Natale

Solo per l'anno 2024, l'articolo 2-bis DL 113/2024 conv. in Legge 143/2024 (c.d. Decreto Omnibus), e successivamente modificato dall'art. 2 DL 167/2024, ha introdotto una particolare indennità (c.d. Bonus Natale) nella misura teorica di 100 euro da corrispondere, unitamente alla tredicesima mensilità, ai lavoratori dipendenti in possesso di particolari requisiti soggettivi e reddituali. Rinviando alla lettura della norma e delle circolari Agenzia delle Entrate n. 19/E/2024 e n. 22/E/2024 per un'analisi dettagliata dei requisiti, per il tema che ci occupa è invece importante rilevare che detta indennità è corrisposta dal datore di lavoro sulla base della richiesta scritta con cui il lavoratore attesta, tra l'altro, il possesso di un reddito complessivo, per l'anno 2024, non superiore a 28.000 euro e di avere almeno un figlio fiscalmente a carico. La norma inoltre prevede la verifica di un ulteriore requisito, specificamente demandata al sostituto d'imposta che effettuerà il conguaglio di fine anno, ossia che l'imposta lorda, determinata sui redditi di lavoro dipendente, sia di importo superiore a quello della detrazione di cui all'art. 13, c. 1, TUIR (capienza fiscale). Di conseguenza, l'effettiva spettanza del bonus si conoscerà solo a conclusione delle operazioni di conguaglio, fermo restando che il datore di lavoro lo corrisponde in un momento precedente, unitamente alla tredicesima, sulla base della dichiarazione del lavoratore. Da qui l'importanza che la norma attribuisce al conguaglio di fine 2024, da cui dipende l'eventuale recupero dell'importo riconosciuto ma non spettante. A tale proposito, si rammenta che il lavoratore che ha svolto più attività di lavoro dipendente nel corso del 2024, dovrà presentare al sostituto d'imposta che effettua il conguaglio le certificazioni uniche riferite ai precedenti rapporti di lavoro. Per i lavoratori con più contratti part-time in corso, invece, l'indennità è corrisposta da uno dei datori individuato dal lavoratore, al quale quest'ultimo consegnerà l'attestazione dei requisiti, indicando i redditi di lavoro dipendente e i giorni di detrazione presso gli altri datori di lavoro.

Trattamento integrativo

Il trattamento integrativo previsto dall'articolo 1 DL 3/2020, è riconosciuto a condizione che sussista un residuo di imposta IRPEF (capienza) dopo aver scomputato le sole detrazioni per lavoro dipendente di cui all'articolo 13, comma 1 del TUIR e che il reddito complessivo lordo annuo del lavoratore, nel periodo d'imposta considerato, non risulti superiore a 15.000 euro. Il trattamento spetta anche quando il reddito complessivo sia superiore a 15.000 euro ma non a 28.000 euro, purché la somma delle detrazioni per carichi di famiglia, lavoro dipendente, per interessi su mutui contratti fino al 31 dicembre 2021, per spese sanitarie e per detrazioni edilizie per spese sostenute fino al 31 dicembre 2021 siano di ammontare superiore all'imposta lorda. Il datore di lavoro presume il reddito annuale del dipendente sulla base delle informazioni in suo possesso e riconosce il trattamento in via automatica (salvo espressa rinuncia del lavoratore) ripartendolo tra le retribuzioni corrisposte mese per mese. Pertanto, con il conguaglio, il datore di lavoro verifica se, per errore, il trattamento sia stato corrisposto nonostante la rinuncia del lavoratore; ovvero ne accerta la spettanza (in particolare per quei lavoratori che ne abbiamo chiesto l'attribuzione soltanto al momento del conguaglio) e recupera l'eventuale importo non spettante (o eroga la differenza al lavoratore nel caso in cui abbia corrisposto un importo inferiore in corso d'anno). Si rammenta che, quando l'importo da recuperare è superiore a 60 euro, il sostituto d'imposta opera una ritenuta in 8 rate di pari ammontare a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio.

Detassazione premi di risultato

Anche per il 2024 è stata confermata la detassazione dei premi di risultato con applicazione di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF fissata al 5%, nel limite di 3.000 euro di somme erogate e nel rispetto delle condizioni già previste in passato (reddito di lavoro dipendente, nell'anno precedente a quello di percezione delle somme, non superiore a 80.000 euro). Il datore di lavoro, al momento del conguaglio, verifica la sussistenza dei requisiti previsti e, in particolare, accerta se il lavoratore non abbia espressamente rinunciato all'applicazione della detassazione; inoltre, verifica il raggiungimento degli obiettivi incrementali previsti per la determinazione del premio e se l'importo è stato utilizzato per fruire di servizi di welfare che non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente.

Prestiti a dipendenti

Rientrano nel conguaglio anche i prestiti concessi dal datore di lavoro. A riguardo, ricordiamo che l'art. 51, c. 4, lettera b), primo periodo, del TUIR, a seguito delle modifiche apportate dalla legge n. 191/2023 (c.d. Decreto Anticipi), che ha convertito il DL 145/2023, prevede nuove modalità di determinazione del fringe benefit in caso di prestiti concessi ai dipendenti, ovvero al coniuge o ad altri familiari dal datore di lavoro. Fermo restando che ai fini della determinazione dell'imponibile, si considera il 50% della differenza tra l'importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento (TUR) e l'importo degli interessi calcolato al tasso praticato, per effetto della citata modifica, ai fini della valorizzazione del benefit è necessario distinguere tra prestiti a tasso variabile e prestiti a tasso fisso: per i primi si considera il tasso ufficiale di riferimento vigente alla data di scadenza di ciascuna rata, mentre per i prestiti a tasso fisso si assume il tasso ufficiale di riferimento alla data di stipula del contratto. Pertanto, qualora il datore di lavoro non avesse tenuto conto delle citate modifiche procedurali ovvero avesse utilizzato un tasso errato, potrà procedere al ricalcolo e riallineare la tassazione con il conguaglio di fine anno.

Mance ai lavoratori

L'art. 1, c. da 58 a 62, legge 197/2022, ha introdotto un regime fiscale e previdenziale agevolato per le somme elargite dai clienti a titolo di liberalità (mance), anche attraverso mezzi di pagamento elettronici, ai lavoratori del settore privato, dipendenti di strutture ricettive e degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande. Tali somme sono assoggettate, salva espressa rinuncia scritta del lavoratore, a un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle addizionali regionali e comunali con l'aliquota del 5%, entro il limite del 25% del reddito percepito nell'anno per le relative prestazioni di lavoro. L'agevolazione trova applicazione in relazione alle mance percepite dai lavoratori del settore privato, delle strutture sopra indicate, che risultino titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore a 50.000 euro e che non abbiano rinunciato per iscritto alla tassazione sostitutiva. A seguito della rinuncia espressa del lavoratore, ovvero in assenza dei requisiti richiesti, l'intero ammontare delle mance erogate nel periodo d'imposta concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente ed è, pertanto, assoggettato alla ordinaria contribuzione previdenziale.

Massimale contributivo e contributo aggiuntivo

L'art. 2, c. 18, Legge 335/1995, ha stabilito un massimale annuo per la base contributiva e pensionabile degli iscritti successivamente al 31 dicembre 1995 a forme pensionistiche obbligatorie, privi di anzianità contributiva alla medesima data, o per coloro che optano per il calcolo della pensione con il sistema contributivo. Tale massimale, soggetto annualmente a rivalutazione, per l'anno 2024, è pari a 119.650 euro (circ. INPS 25 gennaio 2024, n. 21). Oltre il massimale la retribuzione non è soggetta a prelievo contributivo. Il massimale non è frazionabile a mese, anche se l'anno risulti retribuito solo in parte e, ai suoi effetti, in caso di rapporti simultanei, le retribuzioni derivanti dai diversi rapporti si cumulano; al contrario, le retribuzioni derivanti da rapporti di lavoro subordinato non si cumulano con i compensi eventualmente percepiti a titolo di collaborazione coordinata e continuativa. Se nel corso dell'anno, il sostituto d'imposta abbia commesso degli errori nella determinazione dell'imponibile contributivo, con il versamento della contribuzione IVS anche sulla parte eccedente il massimale, con il conguaglio può procedere al recupero, valorizzando nel flusso UniEmens l'elemento <CausaleVarRetr> di <VarRetributive>.

A favore di quei regimi pensionistici che prevedono aliquote contributive a carico dei lavoratori inferiori al 10%, è previsto un contributo nella misura dell'1% a carico del lavoratore, sulle quote eccedenti il limite della prima fascia di retribuzione pensionabile. Dal 1° gennaio 2024, tale contributo aggiuntivo deve essere applicato sulla quota di retribuzione lorda eccedente il limite annuo di 55.008 euro adottando il criterio della mensilizzazione (4.584 euro rapportati a 12 mesi). Il datore di lavoro è tenuto a verificare l'effettivo superamento su base annua del limite previsto ed a conguagliare gli importi dovuti.

Infine, si precisa che in presenza di operazioni societarie che comportano il passaggio di lavoratori (art. 2112 c.c.) e nei casi di cessione del contratto di lavoro, le operazioni di conguaglio dei contributi previdenziali devono essere effettuate dal datore di lavoro subentrante, tenuto al rilascio della Certificazione Unica, con riferimento alla retribuzione complessivamente percepita nell'anno.