Impatriati: in quali casi la tassazione si riduce al 10%

Quanto al regime degli impatriati, la percentuale di tassazione si riduce al 10% se il soggetto ha almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo. Lo ha precisato la DRE Lombardia 1° novembre 2024 n. 904/1042.

In particolare, il sistema fiscale italiano prevede varie misure agevolative, più volte modificate nel tempo, per favorire lo sviluppo economico, scientifico e culturale attraverso il trasferimento di professionisti, imprenditori e lavoratori nel territorio dello Stato. Attualmente, operano i seguenti regimi:

• incentivi per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all'estero, ai sensi dell'art. 44 DL 78/2010 e dell'art. 1 c. 763 L. 234/2021 (legge di bilancio 2022);
• benefici per laureati, manager e lavoratori con alta qualificazione impatriati entro il 31 dicembre 2023, disciplinati dall'art. 16 D.Lgs. 147/2015 (cd. decreto internazionalizzazione) e dall'art. 5 c. 2 bis, 2 ter e 2 quater DL 34/2019 (cd. decreto crescita);
• nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia a decorrere dal periodo d'imposta 2024, introdotto dall'art. 5 D.Lgs. 209/2023 (che ha abrogato le disposizioni pre-vigenti, facendo salva la loro applicazione nei confronti dei soggetti che abbiano trasferito la residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023);
• regime opzionale ex art. 24 bis Tuir, introdotto dall'art. 1 c. 152 L. 232/2016 (da ultimo modificato, per i soggetti che hanno trasferito la residenza nel territorio dello Stato dal 10 agosto 2024, dall'art. 2 c. 1 DL 113/2024). Le modalità applicative per l'esercizio, la modifica o la revoca dell'opzione e per il versamento dovuto sono state approvate con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia dell' 8 marzo 2017.

Le condizioni per la fruizione dei benefici

I vari regimi, pur avendo come comune denominatore il trasferimento della residenza in Italia ai sensi dell'art. 2 c. 2 Tuir, si differenziano per la tipologia dei benefici e per le condizioni per poterne fruire. Per quel che maggiormente interessa:

• il regime ad esaurimento disciplinato dall'art. 16 D.Lgs. 147/2015, prevede varie riduzioni percentuali dei redditi che corrono alla formazione del reddito complessivo, alle condizioni ivi stabilite ed in ragione della regione di destinazione, con decorrenza dalla data del trasferimento e per i quattro periodi successivi. Il comma 3 bis (introdotto dall'art. 5 c. 1 lett. c) DL 34/2019, ed applicabile ai soggetti che trasferiscono la residenza a decorrere dal 30 aprile 2019, ai sensi del secondo comma del predetto art. 5 DL 34/2019) prevede poi l'estensione del beneficio per ulteriori cinque periodi di imposta, con tassazione al 50% dei redditi agevolabili, in presenza dei seguenti requisiti alternativi: a) avere almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo; b) aver acquistato un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia successivamente al trasferimento o nei dodici mesi precedenti. La percentuale di tassazione si riduce al 10% se il soggetto ha almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo. Successivamente l'art. 1 c. 50 L. 178/2020 (legge di bilancio 2021) ha inserito nel predetto art. DL 34/2019, il comma 2 bis, al fine di estendere il beneficio per un ulteriore quinquennio anche agli iscritti all'AIRE ed ai cittadini di Stati membri dell'UE che abbiano già trasferito la residenza prima dell'anno 2020 (ovvero, più esattamente, prima del 30 aprile 2019) e che alla data del 31 dicembre 2019 risultassero beneficiari del regime speciale dei lavoratori impatriati, previo esercizio di una opzione, disciplinata con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 3 marzo 2021 n. 60353, che si perfeziona, alle condizioni specificamente previste, con il pagamento di un importo pari al 10% o al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti nel periodo d'imposta precedente;
• anche il nuovo sistema agevolativo introdotto dal D.Lgs. 209/2023, è ispirato al criterio della riduzione percentuale del reddito imponibile, a condizioni ed in misure opportunamente rivisitate;
• il regime introdotto dall'art. 24 bis Tuir, che riflette quello già presente nella normativa tributaria di altri Paesi europei (come Belgio, Francia, Irlanda, Portogallo, Regno Unito e Spagna) consente di optare, a determinate condizioni oggettive e soggettive, per l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'IRPEF sui redditi realizzati all'estero, stabilita forfettariamente nella misura di euro centomila (elevata a duecentomila per i soggetti che si trasferiscano dal 10 agosto 2024) per ciascun periodo d'imposta in cui è valevole l'opzione. Essa si applica sui redditi prodotti in tutti i Paesi esteri o solo in alcuni, a seconda della scelta operata dal beneficiario.

La tassazione prevista per il regime impatriati

Sul regime speciale per i lavoratori “impatriati” l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con la Circ. 23 maggio 2017 n. 17/E e con la Circ. 28 dicembre 2020, n. 33/E, che recano istruzioni tuttora utili allo svolgimento di una completa disamina degli aspetti di carattere generale della normativa, e con le numerose risoluzioni e risposte ad interpello. Le istruzioni di prassi, espresse dalla Ris. AE 23 luglio 2024, n. 40/E e dalle risposte ad interpelli della DC Persone fisiche del 22 luglio 2024, n. 159, e della DRE Lombardia 1° novembre 2024 n. 904/1042, consentono di focalizzare le seguenti questioni:

• come espressamente previsto anche dall'art. 1 c. 154 L. 232/2016 (legge di bilancio 2017), il regime di cui all'art. 24 bis Tuir non è cumulabile per lo stesso periodo di imposta con le agevolazioni previste dall' art. 16 D.Lgs. 147/2015 (lavoratori impatriati) e dall'art. 44 DL 78/2010 (cd. rientro dei cervelli);
• il divieto di cumulo non esclude tuttavia l'utilizzo alternativo dei regimi agevolativi in periodi di imposta differenti, qualora ricorrano i presupposti oggettivi e soggettivi richiesti dalle rispettive norme. Pertanto, un contribuente che, al rientro in Italia, esercita l'opzione per il regime sostitutivo di cui al citato art. 24 bis Tuir, e che sia in possesso dei requisiti richiesti dalle norme che disciplinano i regimi alternativi, può revocare tale opzione ed accedere, nei periodi successivi e nel rispetto di ogni altra condizione prevista dalla relative norme, al regime speciale per i lavoratori impatriati, ed applicare altresì tale regime speciale per gli ulteriori periodi di imposta previsti dalla norma di riferimento;
• per poter ottenere il prolungamento dei benefici per un ulteriore quinquennio, ai sensi del comma 3 bis dell'art. 16 D.Lgs. 147/2015, è sufficiente che il lavoratore “impatriato” fosse potenzialmente in condizioni di fruirne per il primo quinquennio, a nulla rilevando il fatto che per alcune annualità abbia fruito di un regime alternativo;
• le condizioni per fruire delle condizioni di maggior favore (riduzione al 10% dei redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo) previste dal comma 3 bis dell'art. 16 D.Lgs. 147/2015, per il secondo quinquennio (presenza di almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo), non possono maturare in questo secondo quinquennio, ma devono essere acquisite entro la scadenza del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione (in tal senso, cfr. la citata risposta ad interpello della DRE Lombardia).

Le soluzioni offerte dai documenti di prassi appaiono condivisibili, fatta eccezione per l'ultima, che si riferisce al momento da prendere in considerazione per determinare condizioni e misura dei benefici. La soluzione rigida prospettata dalla DR Lombardia, secondo cui i benefici spettanti nel quinquennio di proroga devono essere conseguiti nel primo quinquennio, non appare convincente. Poiché si tratta di benefici durevoli, correlati al possesso di specifici requisiti (quali il numero dei figli minorenni a carico), sembra più corretto ritenere che la loro spettanza e la loro misura possa variare, in melius o in peius, in relazione ai mutamenti delle condizioni del richiedente.

Fonte: DRE Lombardia 1° novembre 2024 n. 904/1042