Autotutela: annullamento atto viziato ed emissione di nuovo atto peggiorativo

In tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli artt. 2, 23, 53 e 97 Cost. in vista del perseguimento dell'interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati. L'Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.

Distinzione tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo

L'autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall'accertamento integrativo, previsto dagli artt. 43 c. 4 DPR 600/73 e art. 57 c. 4 DPR 633/72, che pure comporta l'emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l'atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d'imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l'esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione.

In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall'errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli artt. 2 e 53 Cost.; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l'esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell'agenzia fiscale anteriormente all'adozione dell'atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.

La questione giuridica

Un nuovo atto impositivo è stato emesso il 14 febbraio 2011, a seguito dell'annullamento di un atto precedente dell'11 dicembre 2009, a causa di errori sostanziali nella determinazione del reddito.

L'esercizio dell'autotutela da parte dell'amministrazione fiscale è stato ritenuto legittimo, poiché l'atto originale non era definitivo ed era stato contestato dal contribuente. Nel dettaglio, l'esercizio del potere di autotutela, come accertato dalla Commissione tributaria regionale, si è fondato sulla rilevata illegittimità del primo atto ed è stato esercitato a poco più di un anno di distanza dal momento dell'emissione di questo, neppure divenuto definitivo in quanto autonomamente impugnato dal contribuente. Inoltre, la diversità tra autotutela sostitutiva e accertamento integrativo e la ricorrenza, nella specie, dei presupposti per l'esercizio del potere di autoannullamento escludono l'applicabilità degli artt. 43 c. 4 DPR 600/73 e art. 57 c. 4 DPR 633/72.

La commissione tributaria regionale ha confermato che i diritti del contribuente non sono stati violati e che le motivazioni per l'annullamento sono state adeguatamente fornite.

Fonte: Cass. SU 21 novembre 2024 n. 30051