OIC 34: riconoscimento fiscale in cerca di coordinamento

OIC 34: decorrenza e ambito di applicazione Il Consiglio di Gestione dell'Organismo Italiano di Contabilità il 19 aprile 2023 ha approvato la versione definitiva del Principio contabile OIC 34 “Ricavi” che entra in vigore per i bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1°gennaio 2024. Il nuovo principio integra le modifiche intervenute a seguito dei pareri espressi dalle diverse autorità competenti prendendo il posto dei riferimenti contenuti nel principio contabile OIC 15 “Crediti” e nell'OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d'esercizio”, al fine di armonizzare la rilevazione dei ricavi con la prassi internazionale. Un tema, questo, di stringente attualità che vede la sua concreta applicazione durante la campagna bilanci 2025 in quanto si riferisce ahli esercizi aventi inizio a partire dal dal 1° Gennaio 2024 con valenza prospettica solo per i contratti di vendita stipulati a partire dall'inizio del primo esercizio di applicazione di OIC 34 (non è prevista l'applicazione anticipata al 2023). La versione definitiva dell'OIC 34 stabilisce che il principio contabile si applica a tutti i ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi, indipendentemente dalla loro classificazione nel Conto economico e, quindi, alle transazioni che prevedono il trasferimento di beni e servizi che comportano la rilevazione di un valore nella voce “A1 – Ricavi delle vendite e delle prestazioni” del Conto economico, ai sensi dell'art. 2425 c.c., e/o nella voce A5 “Altri ricavi”. Sono escluse dal campo di applicazione le cessioni di azienda, i fitti attivi e i ristorni. Sono escluse dal principio anche le transazioni che non hanno finalità di compravendita, ossia le operazioni effettuate per procurarsi la disponibilità di un bene di analoghe caratteristiche senza l'obiettivo di conseguire un ricavo. Infine, i ricavi derivanti da lavori in corso su ordinazione non sono trattati nell'OlC 34, in quanto già normati dall'OlC 23. Il nuovo framework contabile per i ricavi Con l'OIC 34, i ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi trovano una specifica regolamentazione sotto il profilo contabile articolata in 4 fasi. In sede di rilevazione iniziale, l'OIC 34 detta specifiche indicazioni circa l'individuazione della unità elementare di contabilizzazione, consentendo la rilevazione distinta dei ricavi dei singoli beni, servizi o altre prestazioni inclusi in un unico contratto di vendita, ovvero, a determinate condizioni, in un raggruppamento di contratti, allocando il prezzo complessivo del contratto a ciascuna unità elementare di contabilizzazione identificata. Sono poi previste regole specifiche per l'individuazione del prezzo complessivo del contratto, essendo necessario attualizzare i flussi finanziari futuri e procedere alla valorizzazione delle componenti variabili (ad esempio incentivi, premi di risultato, sconti, abbuoni, penalità e resi) anche tramite stime. Determinato il quantum del ricavo, c'è la fase dell'individuazione del momento in cui rilevarlo in bilancio sulla base del principio di competenza economica, distinguendo tra vendita di beni e prestazione di servizi. Nell'ultimo stadio del procedimento di rilevazione, infine, i ricavi vengono imputati a conto economico quando le prestazioni di ciascuna unità elementare così valorizzate sono rese al cliente e, a tal fine, il redattore del bilancio deve stabilire: per quanto riguarda le cessioni di beni, se può dirsi verificato il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici alla luce delle facoltà di utilizzo di cui può fruire cliente; per quanto riguarda le prestazioni di servizi, se la prestazione sia completata, ovvero, in caso di prestazioni per le quali il diritto al corrispettivo matura progressivamente, qual è il relativo stato di avanzamento. Successivamente alla prima iscrizione di un ricavo, è necessario procedere all'aggiornamento del valore iscritto inizialmente per tener conto delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria. Sono previste semplificazioni nell'applicazione delle regole indicate per le società che redigono il bilancio in forma abbreviata e per le microimprese. Gli aspetti fiscali di incerta applicazione Il nuovo standard contabile pone sotto il profilo della fiscalità diretta delicate questioni interpretative, sia con riguardo alla gestione della fase di prima applicazione (FTA) del principio, sia con riferimento alla gestione a regime alla luce del ben noto principio cardine di “derivazione rafforzata”, considerata anche la platea di operatori che redigono il bilancio in forma ordinaria ed abbreviata a cui si riferisce l'OIC 34. In linea di principio, l'art. 83 TUIR attribuisce rilevanza fiscale ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio, così sancendo la rilevanza fiscale delle rappresentazioni contabili operate in ossequio al principio di prevalenza della sostanza sulla forma. L'efficacia di tale dettame, come noto, viene in parte mitigata dalle disposizioni che limitano il riconoscimento fiscale degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti operati in bilancio nonché da una serie di disposizioni aventi carattere derogatorio ed introdotte per le finalità più diverse. L'OIC 34, peraltro, si avvicina fortemente a quanto previsto, in ambito IAS/IFRS, dal principio IFRS 15. Si pensi, ad esempio, alla necessità di dover aggregare più contratti (combining) o segmentare un contratto (segmenting) ai fini della rilevazione del ricavo, alla possibilità di far ricorso alle stime nella definizione del prezzo complessivo del contratto, nonché alle innovative modalità di rilevazione dei costi per l'ottenimento del contratto e dei corrispettivi variabili. Con riguardo a quest'ultimo aspetto, si evidenzia come il par. 15 dell'OIC 34, similmente all'IFRS 15, preveda la rilevazione di sconti, abbuoni, penalità e resi a diretta riduzione dei ricavi, sulla base della migliore stima del corrispettivo e tenendo conto dell'esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche. Il Ministro dell'Economia e delle Finanze, avvalendosi della facoltà prevista dall'art. 4 c. 7-quinquies D.Lgs. 38/2005, non ha ancora emanato le disposizioni di coordinamento tra le indicazioni del documento OIC 34 e le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP, disposizioni che si sarebbero dovute adottare per “semplificare” la vita ai contribuenti entro 150 giorni dalla data di approvazione del suddetto principio contabile. Non è sbagliato immaginare, osserva Assonime nella circolare n. 30/2023, al pari di quanto già avvenuto in passato per i c.d. nuovi OIC (art. 2 DM 3 agosto 2017), possano essere estese all'OIC 34 le norme di coordinamento previste dal DM 10 gennaio 2018 per l'IFRS 15. Con il predetto D.M. 10 gennaio 2018 fu chiarito in proposito che le valutazioni da operare ai sensi dell'IFRS 15 sono connaturate al sistema di rilevazione dei ricavi e, in quanto tali, sono destinate a trovare pieno riconoscimento fiscale in quanto parte integrante dei criteri contabili di qualificazione (rectius, di recognition) dei ricavi stessi. Le uniche eccezioni a questa rilevanza diretta dei criteri contabili ex IFRS 15, stando al decreto in parola, erano costituite dalle fattispecie delle penali legali o contrattuali e dei resi. In queste fattispecie il legislatore fiscale ha in pratica equiparato gli importi che l'IFRS 15 impone di iscrivere a diretta riduzione dei ricavi allo stanziamento di accantonamenti, con l'effetto di attribuire una rilevanza fiscale a tale riduzione solo se e nella misura in cui il relativo ammontare divenga certo e determinato. L'auspicata emanazione di un nuovo decreto di coordinamento per l'OIC 34 potrebbe costituire l'occasione per un superamento degli attuali limiti al riconoscimento fiscale delle sopracitate fattispecie in modo da definire con chiarezza tutto il quadro normativo di riferimento.