Coacervo donativo: non si applica alle donazioni prima del 25 ottobre 2001

Il D.Lgs. 139/2024, a decorrere dal 1° gennaio 2025, ha apportato una razionalizzazione ed aggiornamento alle nuove interpretazioni del testo unico sulle imposte di successione e donazione.

Inoltre, il Decreto in oggetto ha previsto l'abrogazione del comma 4 dell'art. 8 D.Lgs. 346/90, decretando definitivamente l'abolizione del coacervo successorio anche su base normativa, dopo una lunga sequenza giurisprudenziale (inter alia, Cass. 24940/2016; Cass. 26050/2016; Cass. 11677/2017; Cass. 22738/2020) cui si è infine adeguata l'amministrazione finanziaria con la Circ. AE n. 29/2023.

Tuttavia, (solo) all'interno del comparto delle donazioni, ove è disciplinato dall'art. 57 c. 1 D.Lgs. 346/90, il coacervo rimane applicabile al solo fine di verificare se il donatario abbia già esaurito la franchigia rispetto al donante.

Ciò comporta quindi che vi sia un meccanismo denominato di doppia franchigia, esistendo di fatto una franchigia per le donazioni in vita, ed una del tutto autonoma e di pari importo in ambito successorio.

Permangono, però, dei dubbi su alcune operazioni non ancora trattate né dal legislatore, né dalla giurisprudenza e per le quali non è chiaro se debbano essere assoggettate al coacervo. Su dette operazioni prende posizione il Consiglio Nazionale del Notariato con lo Studio n. 101-2024/T, fornendo un'autorevole interpretazione a supporto dell'applicazione della normativa.

Le donazioni anteriori al 25 ottobre 2001

Il 25 ottobre 2001 è la data di abrogazione della previgente imposta di successione e donazione, fondata su un principio di imposizione progressiva. Anche allora vi erano operazioni imponibili ed operazioni esenti.

In merito alle seconde (donazioni esenti), la Cassazione ha già chiarito che il meccanismo del coacervo non può operare, anche se si trattava di operazioni poi divenute imponibili (Cass. 727/2021). È opportuno precisare che la Cassazione non si è espressa sulle donazioni imponibili al tempo in quanto non erano oggetto del caso esaminato.

Relativamente a dette donazioni non esenti, e dunque imponibili, potrebbe apparire, ad una prima analisi, che le stesse siano assoggettate al coacervo. Tuttavia, come ben illustrato nello studio del Notariato, una più attenta lettura porta in evidenza come l'imposta introdotta nel 2006, benché solo formalmente ancorata al D.Lgs. 346/90 (TUSD), sia a tutti gli effetti un'imposta nuova, non reintrodotta, ma istituita, per l'appunto, ex novo. Sul punto si richiama lo Studio n. 168-2006/T che sviscera tale aspetto.

Trattandosi dunque di una imposta nuova, non sarebbe possibile attrarre nel coacervo donazioni effettuati in vigenza di altra norma impositiva, ponendosi le operazioni sotto ambiti completamente diversi, anche tenuto conto che al tempo il coacervo aveva una funzione antielusiva, ben diversa da quella attuale di verifica dell'assorbimento delle franchigie.

Peraltro, è invece pacifico che le donazioni effettuate tra 25 ottobre 2001 ed il 26 novembre 2006 (quando è stata introdotta la nuova normativa sull'imposta delle successioni e donazioni) non debbano essere considerate ai fini del coacervo, come già confermato dall'Agenzia delle Entrate nella citata Circ. AE n. 29/2023.

La conclusione proposta, dunque, si fonde pienamente sia con i chiarimenti della Cassazione in merito alle operazioni esenti anteriori al 25 ottobre 2001 (nulla potendosi derivare in merito alle operazioni imponibili), sia con l'amministrazione finanziaria in merito alle operazioni poste in essere nel periodo di assenza del regime impositivo delle donazioni.

In altri termini, sarebbero soggette a coacervo le sole operazioni di donazione poste in essere sotto il cappello dell'attuale normativa e cioè dal 26 novembre 2006 in poi.

Liberalità indirette esenti da imposta

Altro tema non chiarito ad oggi è quello delle particolari operazioni di liberalità indiretta collegate a trasferimenti immobiliari e di azienda, sancite dall'art. 1 c. 4-bis D.Lgs. 346/90, per le quali non si applica l'imposta.

Non è in discussione l'applicazione del coacervo alle liberalità indirette in termini generali, posto che il tenore letterale dell'art. 58 c. 5 D.Lgs. 346/90 non lascia spazio a dubbi.

Tuttavia, l'art. 1 sembrerebbe escludere ogni rilevanza giuridica delle particolari casistiche trattate e, conseguentemente, anche il loro assoggettamento a coacervo.

Parimenti, lo stesso sarebbe da escludere anche per ogni altra liberalità che la disciplina normativa escluda da imposta, tra cui, una di grande rilevanza, quella di incentivazione al passaggio generazionale per il trasferimento di aziende o quota sociali a coniuge e discendenti trattata dall'art. 3 c. 4-ter D.Lgs. 346/90.

In merito a tale ultima norma, è utile richiamare anche lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 100-2024/T. Come si ricorderà era incerta l'ammissibilità del trasferimento in esenzione di quote di società semplice o comunque di società di godimento (es. holding, immobiliari statiche, etc.), in quanto rientranti nella definizione di “quote sociali” seppur di società prive di azienda.

Dapprima, la risp. AE n. 552/2021, e successivamente la Cass. n. 6082/2023 (che ha avvallato l'interpretazione dell'amministrazione finanziaria) hanno posto un punto fermo a questa incertezza, dichiarando inammissibile alla norma agevolativa il trasferimento di società prive di azienda che non esercitino un'effettiva attività di impresa, ma limitandola alle attività imprenditoriali produttive. Ciò anche sulla base della sentenza della Corte Costituzionale n. 120/2020 che giudica incostituzionale l'esenzione in commento in quanto in parte disallineata rispetto alle finalità perseguite di tutelare l'interesse economico ai sensi dell'art. 41 Cost. e sproporzionata in quanto prescinde dalle dimensioni dell'impresa trasferita.

In tale contesto, interviene il D.Lgs. 139/2024 che ha riscritto la norma e, secondo lo Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 100-2024/T, distingue nettamente tra i requisiti necessari al trasferimento in esenzione di aziende e rami d'azienda rispetto al trasferimento di quote sociali e azioni. Detta distinzione parrebbe non consentire più una sovrapposizione dei due concetti (quote e azienda) e quindi per il Notariato devono ritenersi pacificamente ammesse anche le operazioni su holding ed immobiliari di gestione, anche costituite sotto forma di società semplici.