Enti del Terzo Settore: le novità civilistiche e fiscali

Semplificazioni contabili

Tra le novità correttive del codice del Terzo Settore, meritano di essere segnalate quelle riguardanti le semplificazioni in materia contabile:

a) l'aumento da 219.999,99 a 300.000 euro del limite massimo dei proventi, entro il quale il bilancio degli enti del Terzo settore può essere redatto nella forma del rendiconto per cassa;

b) la possibilità per gli enti del Terzo Settore con ricavi non superiori a 60.000 euro di indicare le entrate e le uscite in forma aggregata nel rendiconto per cassa;

c) la prerogativa per gli enti del Terzo settore che esercitino la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale e che non abbiano la qualifica di impresa sociale, di adottare il bilancio di esercizio secondo il modello previsto per gli enti del Terzo settore, anziché secondo le norme del codice civile. È stato pure modificato il secondo comma dell'art. 30 CTS, relativo ai limiti per la nomina obbligatoria dell'organo di controllo nelle associazioni del terzo settore.

Partecipazione degli associati

Sempre nell'ottica della semplificazione e per favorire la partecipazione degli associati nelle assemblee degli enti partecipati è stata posta a regime le disposizioni introdotte nel periodico pandemico, dato che ora l'art. 24, c. 4, del CTS prevede che “Salvo che l'atto costitutivo o lo statuto non lo vietino espressamente, gli associati possono intervenire all'assemblea mediante mezzi di telecomunicazione ed esprimere il voto per via elettronica, purché sia possibile verificare l'identità dell'associato che partecipa e vota e nel rispetto dei principi di buona fede e di parità di trattamento. L'atto costitutivo o lo statuto possono prevedere, alle medesime condizioni, l'espressione del voto per corrispondenza”.

Imprese sociali

In materia di imprese sociali, poi, accogliendo una soluzione proposta in via interpretativa dalla dottrina, il legislatore ha opportunamente chiarito che per le imprese sociali costituite in forma di fondazione o associazione riconosciuta, l'iscrizione nel registro delle imprese è efficace anche per l'acquisizione della personalità giuridica.

L'iscrizione al Runts

Costituisce una importante semplificazione per l'attivazione del procedimento di iscrizione nel Runts, la modifica dell'art. 47 CTS, laddove viene ora previsto che la domanda di iscrizione può provenire dal legale rappresentante dell'ente, oppure da quello della rete associativa cui l'ente dovesse aderire, oppure da un delegato del legale rappresentante. Si è finalmente accolto l'istanza di semplificazione proveniente dai consulenti e dai professionisti del Terzo Settore, permettendo l'invio telematico delle domande di iscrizione su semplice delega del legale rappresentante. Si ricorda che sul punto lo studio 14-2022 del consiglio nazionale del notariato aveva ritenuto legittima la delega conferita al notaio rogante di atti costitutivi o modificativi di associazioni non riconosciute ETS.

Profili fiscali

La riforma introdotta con il CTS dal punto di vista fiscale si colloca in uno spazio ad oggi costituito dalle norme del Tuir dedicate agli enti non commerciali sia associativi che fondazionali (cui aggiungere i trust), da quelle ancora applicabili alle Onlus (fino a quando il nuovo regime fiscale non sarà autorizzato) e da alcune disposizioni speciali (art.6 DPR 601/73) che si porranno come alternative alle nuove regole.

Oltre a tanti pregi vi sono anche profili critici.

Il novero dei soggetti ETS come possibili destinatari del regime agevolativo tributario non copre tutti i tipi di soggetti passivi dell'Ires (cioè dell'imposta applicabile ai proventi da impresa commerciale) escludendo i Trust (pur contemplati tra quelli menzionate nell'art. 73 del Tuir), non menzionando espressamente enti di carattere privato non residenti ma, comunque, impegnati nell'esercitare in Italia una o più delle attività di interesse generale di cui all'art. 5 del CTS o attività secondarie  né, infine, la stabile organizzazione in Italia di un ente non commerciale (e non profit) residente all'estero ma, comunque, per tale collegamento assoggettato a prelievo in Italia. In un contesto di iniziative meritevoli globalizzato quanto a provenienza soggettiva seppur circoscritto all'Italia quanto a benefici (per soggetti e territori) tale omissione pare ingiustificata e da sanare sia per l'autonomia del diritto tributario nell'individuare categorie soggettive non note al diritto civile o da questi non ancora riconosciute appieno sia per il rispetto dei principi costituzionali e comunitari di eguaglianza e non discriminazione basata sulla residenza.

L'esteso novero delle attività di interesse generale consente di prevedere per gli ETS uno spazio di cessioni di beni e di prestazioni di servizi offerti in aree tematiche talvolta prive di natura imprenditoriale talaltra, invece, a priori destinati ad una caratterizzazione commerciale; ciò significa che fisiologicamente il mondo degli ETS sarà popolate anche a fini fiscali da enti commerciali e da enti non commerciali che svolgeranno una impresa commerciale in via non principale: l'art.73 del Tuir è chiaro nel distinguere i soggetti passivi Ires in ragione della natura commerciale della loro attività principale.

A fronte di scopi istituzionali di natura civica, solidaristica e di utilità sociale da realizzare senza perseguire un fine di lucro soggettivo anche indiretto, destinatari delle norme tributarie in termini diversi saranno i soggetti passivi ETS non commerciali e quelli ETS commerciali.

Il discrimen è di stampo sia qualitativo che, soprattutto, quantitativo ed opera a diversi livelli.

A fronte di un'attività che dovrebbe, comunque, prioritariamente soddisfare i requisiti fissati dall'art.55 del Tuir per la nozione di impresa commerciale ai fini delle imposte sui redditi, l'art.79 del CTS collega la linea di demarcazione soggettiva fra ETS commerciale e non commerciale al superamento o meno di un limite quantitativo costituito da un rapporto tra proventi delle attività non commerciali ai sensi delle disposizioni del CTS e i proventi di quelle, invece, commerciali cui aggiungere le altre entrate; dal punto di vista, però, oggettivo cioè riferito alla qualificazione non direttamente dell'ente ma della singola attività, di fronte all'alternativa fra attività di interesse generale e attività diverse, le prime saranno non commerciali (e, quindi, l'ETS non commerciale) se svolte con modalità non commerciali rispetto al citato art.55 anche nella dimensione dello scambio interna all'ente mentre le attività diverse da quelle di interesse generale se commerciali in base allo stesso criterio resteranno beneficiate dalla agevolazione non solo se esercitate in via strumentale (e, ovviamente, secondaria cioè non principale) ma anche nel rispetto di limiti anche questa volta quantitativi fissati concreto ministeriale su di un valore massimo di ricavi rispetto a quello sia delle entrate complessive che dei costi complessivi dell'ente.

È evidente la difficoltà, purtroppo non evitabile, di gestire sui due piani di attività un mix di condizioni sia qualitative che quantitative di difficile gestione con un probabile effetto perverso di necessaria programmazione a priori di tetti di entrate e costi che potrebbe mal condizionare la concreta gestione dell'ente.

Sullo sfondo resta, comunque, da chiedersi in che termini possano continuare ad applicarsi le norme del Tuir la cui ipotetica sopravvivenza è ammessa dal CTS sebbene, probabilmente, con mera finalità interpretativa.

Non si deve, però, dimenticare che l'asse delle agevolazioni fiscali si basa anche sul secondo elemento costituito dall'assenza di un fine di lucro soggettivo che potrebbe, nella realtà, rivelarsi decisivo anche quando venissero soddisfatti tutti i requisiti della decommercializzazione o commercialità ammessa previsti dall'art.79 del CTS; anche ad esso, infatti, l'Agenzia delle Entrate dedicherà attenzione a prescindere dalle indicazioni date nello statuto dell'ente.

Imposte indirette

L'applicazione delle norme in materia di imposizione indiretta pone all'attenzione alcune questioni già note attinenti, ad esempio, all'imposizione di registro in misura fissa che l'art.82 del CTS condiziona alla diretta utilizzazione degli immobili ricevuti in diretta attuazione degli scopi istituzionali con l'annosa questione se impiegabili per le sole attività di interesse generale o anche per quelle secondarie strumentali di natura commerciale.

Anche in materia di tributi locali e con riferimento a Imu e Tasi torna all'attenzione la destinazione degli immobili sebbene con una disposizione più rigorosa di quella generale in quanto l'art.82 richiede una destinazione esclusiva dell'immobile allo svolgimento con modalità non commerciali di alcune (ma non tutte) delle attività di interesse generale di cui all'art.5.

Infine, si ricorda che, in assenza di disposizioni in materia di Iva contenute nel CTS, il mondo degli ETS potrebbe essere pregiudicato dall'inserimento delle attività di interesse generale di natura commerciale o, più frequentemente, di quelle diverse nel novero delle operazioni Iva esenti in ragione degli effetti finanziari negativi dell'applicazione di un pro-rata di indetraibilità assoluta/parziale dell'imposta assolta sugli acquisti