Gruppi multinazionali al test degli oneri documentali

Il regime degli oneri documentali nelle raccomandazioni OCSE

Introdotto dall'art. 26 del D.L. n. 78/2010 (convertito dalla L. n. 122/2010) e successivamente trasfuso nell'art. 1, c. 6, e all'art. 2, c. 4-ter, del D.Lgs. n. 471/1997, il regime degli oneri documentali nell'attuale formulazione si ispira alle indicazioni contenute nel Cap. 5 delle Linee Guida OCSE nel formato aggiornato a seguito dell'Action 13 del progetto BEPS, secondo quanto previsto dalle Linee Guida italiane sui prezzi di trasferimento, approvate con il DM 14 maggio 2018.

Infatti, per incentivare i gruppi multinazionali alla predisposizione di adeguata documentazione dei prezzi di trasferimento applicati nelle rispettive transazioni infragruppo, l'OCSE suggeriva l'adozione da parte degli Stati di regimi opzionali che, a fronte di tali oneri, accordassero la riduzione o la disapplicazione delle sanzioni.

Lo standard documentale introdotto dall'Action 13 ha previsto un “sistema a tre pilastri”, articolato sui seguenti elementi:

• Il Masterfile, che descrive nel complesso il gruppo multinazionale, la sua composizione, le attività svolte e le relative dinamiche di mercato, la catena del valore ed i principali fattori di creazione del valore (compresi i beni immateriali e le fonti di finanziamento);
• La Documentazione Nazionale (o Country File o Local File), relativa a ciascuna impresa del gruppo, che descrive le transazioni infragruppo e ne analizza la conformità al principio di libera concorrenza, secondo i metodi previsti dall'OCSE;
• Il Country-by-Country Reporting, riservato ai gruppi di maggiori dimensioni, come strumento di risk assessment per le amministrazioni finanziarie, che sintetizza le attività del gruppo ed i suoi principali indicatori economici e di profitto.

I requisiti della documentazione e gli effetti premiali

Il regime attuale, disciplinato dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 23 novembre 2020, prot. 0360494 (sostitutivo del precedente Provvedimento 29 settembre 2010, prot. 2010/137654, che aveva regolamentato il primo standard documentale) prevede un insieme di adempimenti che il contribuente deve tassativamente seguire per beneficiare del regime premiale, ossia:

• Predisposizione di un set documentale, su base annuale. A partire dall'esercizio 2020, il pacchetto di documentazione si compone obbligatoriamente, per tutti i contribuenti, di un Masterfile e di una Documentazione Nazionale, secondo lo standard dell'Action 13. I documenti devono essere redatti secondo il rigido schema previsto dal Provvedimento, anche nella numerazione e nell'intestazione dei paragrafi. La Documentazione Nazionale deve essere in lingua italiana (come recentemente ribadito dalla Risposta ad interpello n. 174/2024), mentre il Masterfile può essere anche in inglese. Entrambi i documenti devono essere firmati digitalmente dal legale rappresentante del contribuente o da un suo delegato, ed assoggettati a marcatura temporale per attestarne la contemporaneità rispetto all'opzione.
• Esercizio dell'opzione, barrando l'apposita casella “Possesso Documentazione” nel rigo RS106 del Modello Unico;
• Presentazione del set documentale in formato elettronico entro 20 giorni dalla richiesta da parte dell'Amministrazione finanziaria. La Circ. 15/E del 26 novembre 2021, che ha commentato in dettaglio il regime degli oneri documentali, pone l'attenzione sulla necessità di far risultare in modo esplicito, l'avvenuta richiesta della documentazione, in considerazione degli effetti legati al riconoscimento del regime premiale. In caso di ulteriori richieste documentali, queste devono essere soddisfatte nel termine di 7 giorni lavorativi.

A fronte di tali adempimenti, il contribuente può beneficiare della disapplicazione delle sanzioni (c.d. penalty protection) per i casi di infedele dichiarazione IRES e IRAP e dei sostituti d'imposta previste, rispettivamente, dagli artt. 1, c. 2, e 2, c. 2, del D.Lgs. 471/1997, in misura pari al 70 percento della maggiore imposta o delle ritenute non versate (per le violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, a seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 87/2024).

In assenza dei sopra descritti requisiti, l'Amministrazione finanziaria ha la facoltà di non riconoscere l'esimente sanzionatoria. In ogni caso, il giudizio negativo sull'idoneità della documentazione deve essere specificatamente motivato e l'Ufficio competente può effettuarne una rivalutazione critica ai fini dell'applicazione delle sanzioni.

L'idoneità della documentazione non viene comunque valutata solo sotto un profilo formale: lo scopo della stessa, infatti, è quello di fornire ai verificatori gli elementi necessari per effettuare un'accurata analisi delle condizioni e dei prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni infragruppo. Se tale requisito si ritiene soddisfatto, ossia se il quadro conoscitivo fornito ai verificatori risulta completo ed esaustivo, la penalty protection non può essere disconosciuta. Questo anche qualora i verificatori non concordassero con il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o con la selezione dei comparables.

A differenza del precedente, il Provvedimento del 2020 sancisce che il contribuente possa focalizzare la documentazione anche solo su alcune specifiche transazioni, fermo restando che per le operazioni escluse il beneficio premiale potrà non essere riconosciuto.

Va comunque osservato che la predisposizione di un set documentale, anche privo di alcuni dei requisiti previsti (ad esempio, l'apposizione della firma digitale o della marca temporale, o l'assenza o la tardività della comunicazione dell'opzione) sebbene non possa garantire l'esenzione dalle sanzioni, può sempre rivelarsi consigliabile per il contribuente, in quanto consente di facilitare e snellire le attività di accertamento e fornire supporto alle politiche di prezzi di trasferimento adottate, limitando i rischi di contestazione da parte dell'Amministrazione finanziaria.

L'apposizione della firma con marca temporale sul set documentale “cristallizza” la posizione del contribuente, che – scaduto il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi – non potrà predisporre in ritardo la documentazione (come spesso accadeva in passato, quando si procedeva alla preparazione del documento nel termine – precedentemente ristretto a 10 giorni – stabilito per la presentazione della documentazione su richiesta). È prevista però la possibilità di usufruire di un'estensione del termine, attraverso la presentazione di una dichiarazione “integrativa/tardiva” nei 90 giorni successivi alla scadenza.

Considerazioni particolari

In considerazione delle finalità della documentazione di fornire un quadro esaustivo delle policy di transfer pricing adottate dal contribuente, particolare attenzione va posta sulle informazioni finanziarie richieste e sui prospetti di riconciliazione tra i bilanci civilistici ed i sezionali utilizzati nell'applicazione dei metodi di transfer pricing. In molti casi i dati devono essere forniti dal gruppo (ad esempio quando la tested party della transazione è una società estera), pertanto è importante che il contribuente si attivi per tempo per ottenere tali informazioni.

Simili considerazioni valgono per il Masterfile, che potrebbe non essere richiesto dalla legislazione dello Stato della società capogruppo, oppure non essere predisposto in conformità allo standard fissato dal Provvedimento, o rispettare una tempistica diversa, richiedendo opportune integrazioni a carico della società italiana che voglia optare per il regime premiale.

Infine, occorre tener presente che le analisi di benchmarking devono essere aggiornate annualmente ed è prevista la possibilità di aggiornamento su base triennale soltanto per le piccole e medie imprese (ossia quelle imprese che realizzano un volume d'affari non superiore a 50 milioni di Euro e che a loro volta non controllano o sono controllate da soggetti che non si qualificano come piccole e medie imprese). Pertanto, la platea di contribuenti che può beneficiare di tali semplificazioni è piuttosto ristretta.

Gli altri adempimenti dichiarativi previsti per i gruppi multinazionali

Oltre all'opzione per il regime degli oneri documentali, nella dichiarazione dei redditi i contribuenti appartenenti ad imprese multinazionali dovranno indicare la rispettiva situazione di società controllate/controllanti o intrattenenti rapporti con società non residenti controllate da un'altra società, barrando le caselle A, B o C nel rigo RS106.

Nel medesimo rigo, nelle colonne 5 e 6 devono poi essere indicati, cumulativamente, gli importi corrispondenti ai componenti positivi e negativi di reddito derivanti da operazioni soggette al regime del transfer pricing.

Infine, è richiesta l'indicazione, nel rigo RS268, delle informazioni relative alla redazione del Country-by-Country Reporting, ossia la comunicazione di essere società obbligata alla presentazione della rendicontazione o, in caso contrario, dei dati dell'entità del gruppo tenuta a presentarla.