Regime OSS: quando non si applica in caso di vendite intracomunitarie a distanza

Ambito applicativo del regime OSS

Il regime OSS UE, disciplinato dall'art. 74-sexies DPR 633/72, nel testo modificato dall'art. 1 c. 1 lett. s) D.Lgs. 83/2021, è destinato:

• ai soggetti passivi domiciliati nel territorio dello Stato, o ivi residenti, che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, identificati in Italia. Al riguardo, un soggetto stabilito in altro Stato UE non può aderire al regime OSS in Italia solo perché è ivi presente una logistica, appartenente ad un soggetto terzo, dalla quale vengono spediti i beni ai relativi acquirenti (Risp. AE. 58/2023);
• ai soggetti passivi domiciliati o residenti fuori della UE che dispongono di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato;
• ai soggetti passivi domiciliati o residenti fuori della UE che non dispongono di una stabile organizzazione nella UE e che spediscono o trasportano i beni a partire dallo Stato.

Il regime speciale, che fino al 30 giugno 2021 si applicava per i servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici resi da soggetti UE, è stato riformulato in considerazione del suo differente ambito applicativo, in vigore dal 1° luglio 2021, riferito:

• ai servizi “B2C” resi in altri Stati membri, anche se diversi da quelli di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici;
• alle vendite a distanza intracomunitarie di beni, anche se facilitate da piattaforme elettroniche. A tal fine, non è rilevante se i beni oggetto di vendita si trovino in Italia al momento della spedizione o trasporto al destinatario finale oppure in altro Paese UE. In quest'ultimo caso, però, il regime OSS è applicabile solo se la spedizione o trasporto è curato dal fornitore del Paese UE di partenza dei beni e non anche se ad organizzare la spedizione o il trasporto è il fornitore italiano, in quanto la disciplina delle vendite a catena, di cui all'art. 36-bis Direttiva n. 2006/112/CE, richiede la scomposizione dell'operazione in una cessione intracomunitaria “per assimilazione” a favore della partita IVA aperta nello Stato membro di destinazione dei beni dal fornitore italiano con successiva cessione interna soggetta ad imposta (risposta n. 51/2023).
• alle cessioni di beni con partenza e arrivo della spedizione o trasporto nel territorio dello Stato facilitate tramite l'uso interfacce elettroniche.

Regime IVA del contratto di commissione nelle cessioni intracomunitarie

L'art. 2 c. 2 n. 3) DPR 633/72 equipara alle cessioni di beni “in senso stretto” i passaggi di beni tra committente e commissionario e tra commissionario e committente.

Sul significato da attribuire alla locuzione “passaggi” – che può essere intesa sia in senso materiale di “traditio”, cioè di passaggio del possesso, sia in senso giuridico, vale a dire di passaggio della proprietà – occorre, in via preliminare, esaminare della disciplina civilistica del contratto di commissione.

Gli artt. 1731 e ss. c.c., che disciplinano il contratto di commissione, non presuppongono mai il passaggio dei beni tra committente e commissionario e viceversa, anzi ne prescindono completamente. La causa del contratto, infatti, è quella di consentire, attraverso l'utilizzo di uno schema tipico, la conclusione dei contratti di compravendita in nome del commissionario e per conto del committente. Quest'ultimo non interviene nella conclusione del contratto di compravendita e la peculiarità del contratto di commissione consiste proprio nel fatto che il rapporto si svolge senza il passaggio dei beni tra committente e commissionario. La “ratio” di tale schema è, infatti, quella di facilitare gli scambi attraverso una economia di atti.

Alla luce della disciplina civilistica del contratto di commissione, la normativa in materia di IVA, volta a regolare gli aspetti fiscalmente rilevanti della fattispecie, non può essere interpretata nel senso di svuotare di contenuto la causa del contratto, come avverrebbe qualora si ritenesse necessaria la materiale consegna dei beni tra committente e commissionario (RM 176/E/1996).

Del resto, le specifiche disposizioni in materia non contengono espliciti riferimenti alla materiale “traditio” dei beni, tant'è che il citato art. 2 c. 2 n. 3) DPR 633/72 - nel considerare la commissione come cessione - usa il termine atecnico di “passaggio” di beni e l'art. 6 DPR 633/72 considera, per le cessioni, rilevante la consegna, semplicemente come momento al quale il legislatore ricollega il verificarsi degli effetti fiscali dell'operazione qualora non intervengano, prima di tale momento, il pagamento del corrispettivo o l'emissione della fattura. In particolare, i passaggi dei beni tra il committente e il commissionario diventano rilevanti, agli effetti dell'IVA, solo nel momento in cui il bene viene ceduto a terzi.

In sostanza, nello schema della commissione opera una finzione giuridica in base alla quale i beni sono oggetto di un duplice “trasferimento”, dal committente al commissionario e da quest'ultimo al terzo acquirente (commissione alla vendita), oppure dal terzo venditore al commissionario e da quest'ultimo al committente (commissione all'acquisto).

La “fictio iuris”, dunque, implica che i passaggi dei beni tra committente e commissionario, o viceversa, mantengano, in linea di principio, la stessa natura oggettiva e, quindi, anche il medesimo regime impositivo (R.M. n. 242/E/2009).

Per questa ragione, con la risposta n. 101/2022, l'Agenzia delle Entrate, superando la posizione espressa nella risoluzione n. 115/2001, ha chiarito che il regime di non imponibilità IVA di cui all'art. 41 c. 1 lett. a) DL 331/93 si applica anche alle cessioni intracomunitarie effettuate con l'intervento di un commissionario.

Nella citata risoluzione n. 115/2001, l'Agenzia aveva, invece, ritenuto che, in assenza di una specifica disposizione che estenda il regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie anche al rapporto tra committente e commissionario, quest'ultimo rapporto deve essere assoggettato a IVA quale operazione interna.

Infatti, diversamente dall'art. 8 c. 1 lett. a) DPR 633/72 – che prevede l'applicazione del regime di non imponibilità alle cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto/spedizione di beni fuori dal territorio della UE, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi – l'art. 41 c. 1 lett. a) DL 331/93 non contempla alcun riferimento alla figura del commissionario.