IVA detraibile per i beni messi gratuitamente a disposizione di un terzo

Nella sentenza di cui alla causa C-475/23 del 3 ottobre 2024 la Corte di giustizia dell'Unione europea si è pronunciata sulla portata dell'art. 168 della Direttiva n. 2006/112/CE, che istituisce il nesso richiesto ai fini dell'esercizio della detrazione, laddove, in particolare, stabilisce che, nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto di esercitare la detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti.

Origine della controversia

Il caso esaminato dalla Corte è riferito ad una società austriaca, in possesso di una stabile organizzazione in Romania, che ha affidato ad un subappaltatore rumeno l'incarico di lavorare alcuni beni provenienti dall'Austria.

Ai fini della lavorazione, la società committente ha concesso al subappaltatore, in comodato gratuito, un immobile ubicato in Romania ed ha esercitato la detrazione dell'IVA relativa all'acquisto di una gru collocata nell'immobile messo a disposizione del subappaltatore per essere utilizzata nelle operazioni relative ai beni.

Le Autorità tributarie hanno accertato che, sebbene la società fosse in possesso di una stabile organizzazione in Romania, essa non ha agito in quanto tale dal punto di vista contabile e fiscale e non ha redatto le scritture contabili in cui si evidenzino i ricavi e i costi contabilizzati. Tenuto conto di tale aspetto, nonché del fatto che l'immobile è stato messo a disposizione del subappaltatore a titolo gratuito, i verificatori hanno ritenuto che la società non avesse fornito la prova che l'acquisto della gru fosse stato effettuato ai fini dello svolgimento della sua attività economica.

Osservazioni del giudice nazionale

Ad avviso del giudice del rinvio, il diniego delle Autorità tributarie di riconoscere il diritto di detrazione dell'IVA si fonda su due argomenti principali: il primo, che le spese in relazione alle quali è stata esercitata la detrazione sono state sostenute a beneficio delle operazioni imponibili del subappaltatore e non di quelle della società; il secondo, che quest'ultima non ha tenuto una contabilità distinta per la stabile organizzazione in Romania e, per tale motivo, le Autorità tributarie non sono in grado di verificare i costi di manodopera applicati ai beni di proprietà della società e nemmeno l'intera attività di lavorazione svolta sul territorio rumeno.

In tale contesto, il giudice del rinvio ritiene che sorga una duplice questione relativa all'interpretazione delle disposizioni della Direttiva n. 2006/112/CE in materia di diritto alla detrazione dell'IVA.

In particolare, un primo dubbio riguarda il soggetto che ha diritto alla detrazione nel caso di specie, in cui la società ha acquistato una gru messa a disposizione del subappaltatore, che realizza un'attività di lavorazione a suo favore; due interpretazioni sono possibili al riguardo: la prima, che la società ha acquistato la gru ai fini delle sue operazioni imponibili, per cui è necessario che sia essa a mettere a disposizione tale bene affinché il subappaltatore possa svolgere l'attività di lavorazione; la seconda, che la gru non è al servizio delle operazioni imponibili della società, ma di quelle del subappaltatore che, quindi, è stato aiutato a titolo gratuito dalla società a realizzare l'attività di lavorazione.

Strettamente collegato a tale problema è anche quello della limitazione del diritto di detrazione in considerazione della circostanza che la società non ha tenuto una contabilità separata per la stabile organizzazione. Infatti, le Autorità tributarie sostengono che il suddetto inadempimento ha comportato l'impossibilità di verificare i costi della manodopera per i beni oggetto di lavorazione e, più in generale, l'intera attività di lavorazione svolta in Romania.

In quest'ottica, la questione di cui al punto precedente – ossia se l'acquisto della gru vada a vantaggio della società, che paga costi inferiori per la manodopera rispetto a quelli che avrebbe pagato nel caso in cui il subappaltatore avesse acquistato tale bene o, al contrario, paga gli stessi costi, cosicché è il subappaltatore a trarre vantaggio dall'acquisto della gru – dipende proprio dalla verifica dei costi di manodopera.

Questioni pregiudiziali

Le questioni pregiudiziali che il giudice nazionale ha sottoposto all'esame della Corte di giustizia UE sono dirette a sapere, in primo luogo, se le disposizioni della Direttiva n. 2006/112/CE in materia di diritto alla detrazione dell'IVA ostino ad una prassi nazionale in base alla quale, nel caso in cui una società acquisti un bene messo gratuitamente a disposizione di un subappaltatore per la realizzazione di un'attività a beneficio della società, venga negata a quest'ultima la detrazione dell'imposta relativa al bene acquistato, in quanto non effettuato ai fini delle sue operazioni imponibili, ma di quelle del subappaltatore; in secondo luogo, alla Corte è stato chiesto se le disposizioni della Direttiva n. 2006/112/CE in materia di diritto alla detrazione dell'IVA ostino ad una prassi nazionale secondo la quale la detrazione è negata in caso di omessa tenuta di una contabilità distinta per la stabile organizzazione in Romania che impedisce alle Autorità tributarie di verificare sia i costi della manodopera utilizzata per i beni oggetto di lavorazione, sia l'intera attività di lavorazione svolta in territorio rumeno.

Orientamento della Corte

La Corte ha ricordato che, affinché il diritto di detrazione sia riconosciuto al soggetto passivo è necessaria, in linea di principio, la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra l'operazione a monte e le operazioni a valle. La detrazione, in particolare, presuppone che le spese effettuate per acquistare i beni o servizi facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni attive.

Il diritto alla detrazione è, tuttavia, ammesso anche in mancanza del predetto nesso diretto e immediato, qualora il costo dei beni e servizi in questione faccia parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tale, sia un elemento costitutivo del prezzo dei beni e servizi forniti. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso diretto e immediato con l'attività economica del soggetto passivo.

Ne discende che, nel caso di specie, per accertare il diritto di detrazione in capo alla società occorre che le spese sostenute, a monte, per acquistare la gru, siano un elemento costitutivo del prezzo di una o più operazioni soggette a imposta effettuate a valle dalla società stessa o, in alternativa, in quanto spese che fanno parte delle sue spese generali, un elemento costitutivo del prezzo dei beni e servizi forniti nell'ambito della sua attività economica.

Oltre a questo aspetto, spetta al giudice nazionale esaminare se la messa a disposizione della gru si sia limitata a quanto necessario per garantire la lavorazione per conto della società o se abbia ecceduto quanto necessario a tal fine.

Infatti, se la messa a disposizione della gru si è limitata a quanto era necessario a detto fine, il diritto di detrazione è ammesso per l'insieme delle spese generate dal suo acquisto. In caso contrario, il nesso diretto e immediato tra l'acquisto della gru, da un lato, e le operazioni soggette ad imposta effettuate a valle o, in alternativa, l'attività economica della società, dall'altro, è in parte interrotto, cosicché il diritto di detrazione deve essere riconosciuto solo per l'IVA relativa alla parte delle spese sostenute per l'acquisto della gru di cui trattasi che è stato oggettivamente necessario per consentire alla società di effettuare le  operazioni soggette a imposta o di svolgere la sua attività economica.

Pertanto, secondo la Corte, l'art. 168 della Direttiva n. 2006/112/CE osta ad una prassi nazionale in forza della quale, nel caso in cui una società acquisti un bene messo gratuitamente a disposizione di un subappaltatore per la realizzazione di un'attività a beneficio della società, venga negata a quest'ultima la detrazione dell'imposta relativa al bene acquistato, nella misura in cui la messa a disposizione del bene non ecceda quanto necessario per consentire alla società di effettuare una o più operazioni soggette ad imposta o, in alternativa, di esercitare la sua attività economica e nella misura in cui il costo di acquisto del bene faccia parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni effettuate dalla società, oppure dei beni o servizi forniti nell'ambito della sua attività economica.

Passando alla seconda questione, la Corte ha ricordato che, quando l'Amministrazione tributaria di uno Stato membro dispone delle informazioni necessarie per accertare che i requisiti sostanziali del diritto di detrazione sono soddisfatti, non può imporre condizioni supplementari che possono vanificare l'esercizio del diritto medesimo, a meno che l'inosservanza dei requisiti formali abbia l'effetto di impedire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali.

Ne consegue che, sebbene la società non abbia tenuto una contabilità distinta per la sua stabile organizzazione, l'Autorità tributaria non può negare l'esercizio della detrazione se essa è in grado di verificare l'esistenza e la portata del relativo diritto.

La Corte ha, quindi, affermato che l'art. 168, lett. a), della Direttiva n. 2006/112/CE osta ad una prassi nazionale in forza della quale la detrazione dell'IVA è negata ad una società che non abbia tenuto una contabilità distinta per la propria stabile organizzazione qualora le Autorità tributarie siano in grado di verificare se le condizioni sostanziali del diritto di detrazione sono soddisfatte.

Fonte: CGUE 4 ottobre 2024 C-475/23