Società di comodo: disapplicata ai fini della detrazione IVA la normativa

I fatti di causa

L'Agenzia delle entrate emetteva un atto di recupero, nei confronti di una società esercente attività di servizi nel settore turistico-alberghiero e di gestione di complessi alberghieri e turistici, con cui rigettava il rimborso IVA richiesto, recuperando altresì le somme erogate, dal momento che la società risultava non operativa, ai sensi dell'art. 30 L. 724/1994 sulle società di comodo.

Giunto dinanzi alla Cassazione, il ricorso veniva rinviato a nuovo ruolo, in attesa della decisione della Corte di giustizia dell'Unione europea sulla questione pregiudiziale della compatibilità alla norma unionale della disciplina interna sulle cd. società di comodo (ci si riferisce alla causa C-341/22, 7 marzo 2024, Feudi di San Gregorio contro Agenzia delle Entrate).

Le argomentazioni della Cassazione a favore della disapplicazione della norma interna sulle società di comodo

Con ricorso per Cassazione l'Ufficio contestava, per quanto qui interessa, la violazione da parte della società resistente dell'art. 30 L. 724/1994, sostenendo che la società non aveva effettuato, pur essendo obbligatorio, il test di operatività previsto dal comma 1 dell'articolo citato, bensì si era limitata a presentare istanza di disapplicazione ex art. 37-bis DPR 600/73 (norma in tema di abuso del diritto, abrogata dall'art. 1 c. 2 D.Lgs. 128/2015 e sostituita dal nuovo art. 10 bis L. 212/2000).

Opportunamente la Cassazione evidenzia in sentenza come il motivo di ricorso dell'Ufficio “intercetta la problematica della compatibilità unionale della disciplina nazionale sulle cd. società di comodo e sulla liceità del diniego del diritto di detrazione”, già oggetto della decisione della Corte UE in C-341/22, le cui argomentazioni sono state recepite in toto in sentenza dai giudici italiani.

Si ricorda che l'art. 30, c. 4, della L. 724/1994, prevede che le società e gli enti siano considerati non operativi qualora l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi sia inferiore alla somma degli importi risultanti dall'applicazione delle percentuali ivi indicate, mentre l'eccedenza di credito IVA non è ammessa al rimborso né può costituire oggetto di compensazione o di cessione.

La norma prevede che il mancato superamento del test di operatività esclude che l'eccedenza possa essere:

• chiesta a rimborso;
• utilizzata in compensazione ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. 241/97 (compensazione orizzontale);
• ceduta a terzi;
• riportata a scomputo dell'IVA a debito relativa ai periodi d'imposta successivi (compensazione verticale), con conseguente perdita definitiva di tale credito.

La norma, creata in chiave anti abuso, è stata di fatto destrutturata dalla Corte UE in C-341/22, per il motivo che dà evidenza eminentemente del carattere economicistico dell'attività d'impresa, ponendosi così in contrasto con la costante interpretazione della Corte UE che tende a garantire il diritto alla detrazione d'imposta, quale corollario diretto del principio di neutralità dell'IVA.

Per costante giurisprudenza della Corte UE, escluse le ipotesi di frode o abuso conclamati, la detrazione è conseguenza dell'evidenza del solo carattere oneroso dell'operazione, il quale “presuppone unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra tale prestazione e un corrispettivo effettivamente percepito dal soggetto passivo. Siffatto nesso diretto esiste qualora tra il prestatore e il destinatario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario” (v. C-846/19, p. 36).

Senza, altresì, che il diritto a detrazione sia vincolato all'aumento del fatturato del soggetto passivo piuttosto che ad un criterio di redditività economica dell'operazione effettuata a monte (v. ad es. C‑94/19, p. 26; C‑604/19, p. 69; C‑846/19, p. 43; C-334/20, p. 25-29).

La Corte UE in C-341/22 pone in rilievo, ai fini della detrazione, il “carattere oggettivo” dell'attività economica”, che va considerata “di per sé stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati”, non potendo subordinare la qualità di soggetto passivo IVA alla “condizione che una persona effettui operazioni rilevanti ai fini dell'IVA il cui valore economico superi una soglia di reddito previamente fissata, la quale corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone”, dato che ciò che rileva è “esclusivamente il fatto che detta persona eserciti effettivamente un'attività economica e che sfrutti un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità” (v. p. 22 e 23).

Diritto a detrazione che, ricorda la Cassazione qui in sentenza, va garantito al contribuente anche in relazione alle “attività di carattere preparatorio , purché esse siano finalizzate alla costituzione delle condizioni d'inizio effettivo dell'attività tipica” (c.d. detrazione prospettica).

Condivisibilmente la Cassazione, qui, conclude per la necessaria disapplicazione della norma interna, in quanto di fatto fondata “su una “supposizione”, ossia su una “presunzione” estranea alla disciplina Iva”, e per il contrasto al principio unionale di detrazione derivante dalla Direttiva IVA 2006/112, “non potendosi derivare la privazione del diritto di detrazione in mera dipendenza dell'entità delle operazioni realizzate dalla contribuente ma solo ove la situazione sia riconducibile ad una frode o ad un abuso”.

La vis espansiva della pronuncia emessa dalla Corte su rinvio pregiudiziale

Gli interventi della Cassazione qui in commento sono rappresentazione plastica della costante e proficua osmosi dell'attività ermeneutica svolta dal giudice comune insieme a quello del Lussemburgo, al fine della corretta interpretazione dalla normativa unionale da parte di entrambi gli organi, eventualmente sostenuta grazie al prezioso ausilio del rinvio pregiudiziale (tanto di validità quanto di interpretazione).

Tali precedenti danno atto, altresì, della forza espansiva della pronuncia resa dalla Corte UE nell'ambito del procedimento a carattere non contenzioso instaurato dal giudice comune di rinvio, ex officio o su input della parte processuale, al fine di ottenere dalla Corte, ex art. 267 c. 1 TFUE, che questa eserciti la propria principale competenza a pronunciarsi, nei rinvii pregiudiziali, “a) sull'interpretazione dei trattati e b) sulla validità e l'interpretazione degli atti compiuti dalle istituzioni, dagli organi o dagli organismi dell'Unione” (i c.d. ricorsi indiretti).

Tale competenza si inscrive nel più ampio nonché principale compito attribuitole dai trattati, che è quello di garantire “il rispetto del diritto nell'interpretazione e nell'applicazione dei trattati” (art. 19 del TUE).

Si ricorda che tale competenza, a partire dal 1° ottobre 2024, a seguito dell'entrata in vigore del Regolamento UE 2024/2019 che ha modificato il protocollo n. 3 sullo statuto della Corte di giustizia dell'Unione europea, subirà la più significativa modifica nel quadro giudiziario dell'Unione, mediante il coinvolgimento del Tribunale nell'attività giurisprudenziale da sempre di competenza esclusiva della Corte, quella relativa alle “questioni pregiudiziali”.

Con la riforma si assisterà al passaggio, dalla Corte al Tribunale, della competenza a conoscere delle domande di pronuncia pregiudiziale riguardanti alcune c.d. “materie specifiche” quali, in particolare, l'IVA, i diritti di accisa, il diritto doganale e la classificazione tariffaria delle merci nella nomenclatura combinata unionale, quindi su aree del diritto fiscale su cui la Corte UE ha sviluppato una “consistente giurisprudenza”.

Fonte: Cass. 11 settembre 2024 n. 24416