Cedolare secca anche per i locatari imprenditori

La sentenza n. 12395 del 7 maggio 2024 della Corte Suprema di Cassazione ha segnato una svolta decisiva (e si spera definitiva) nell'applicazione del regime della cedolare secca, attualmente al 21% del canone considerato nella sua globalità ed alternativa al regime Irpef, ed applicabile ai redditi da fabbricati derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo. Sebbene chi scrive il presente articolo abbia sempre sostenuto la tesi della possibilità della sua applicazione ai contratti ad uso abitativo con un conduttore imprenditore o professionista, e ciò sia stato stabilito in primis dalla Sentenza ottenuta in primo grado con la Sentenza n.  3529/25/2015 CTP Milano, ed in secondo grado con la Sentenza n. 754/19/2017 CTR Lombardia-Milano, solo in questi giorni vediamo i “titoli di coda” delle pretese dell'Amministrazione finanziaria su questo tema. Viene salutata quindi con soddisfazione la Sentenza della Suprema Corte che, dopo un decennio di contenzioso tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, si è espressa specificamente sulla questione se la cedolare secca potesse essere applicata anche nei contratti di locazione stipulati con società e se il locatario, in questo caso, potesse essere un imprenditore o un professionista, in quanto gli Uffici attenendosi alla Circolare n. 26/E del 2011 hanno sempre denegato in via amministrativa tale possibilità.

La controversia

La controversia su cui la Suprema Corte ha esteso la propria citata Sentenza origina dagli avvisi di liquidazione dell'imposta di registro emanati dall'Amministrazione finanziaria verso un contribuente che non aveva versato l'imposta, considerando come il negozio giuridico posto a base dell'eventuale emersione dell'obbligazione tributaria non lo riguardasse, avendo il medesimo scelto la possibilità di fruire del regime della cedolare secca, al di là di quanto stabilito con la citata Circolare 26/E nei casi di foresteria locata ad un'impresa per esigenze abitative dei suoi dipendenti. Come oramai noto, la Corte Suprema di Cassazione ha ribaltato questa interpretazione restrittiva e per nulla rinvenibile nel dettato normativo, stabilendo che l'opzione per la cedolare secca è ammessa anche qualora il conduttore sia una società e abbia stipulato il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della propria attività imprenditoriale.

Inoltre, la Sentenza ha chiarito che l'esclusione dalla cedolare secca riguarda esclusivamente le locazioni di immobili ad uso abitativo poste in essere dal locatore nell'esercizio della propria attività imprenditoriale o professionale, mentre la qualità del conduttore e la sua riconducibilità all'attività imprenditoriale non sono rilevanti ai fini dell'applicazione della cedolare secca. Tra l'altro, spiace constatare che questi anni di contenzioso avrebbero potuto essere tranquillamente evitati ai contribuenti con una lettura anche sommaria della relazione illustrativa dello schema di Decreto Legislativo che istituì la cedolare secca che affermava, anche con un italiano comprensibile: “La nuova disciplina non trova, comunque, applicazione per gli immobili posseduti nell'esercizio di attività di impresa o di arti e professioni” dove il termine “posseduti” porta all'univoco collegamento solamente con il locatore escludendo la rilevanza della qualifica del locatario.

Di seguito si riportano alcune delle più comuni eccezioni che nel corso del tempo gli Uffici hanno allegato negli atti processuali per resistere alle tesi dei contribuenti (e la risposta che suggeriamo):

• Eccezione sull'applicabilità della cedolare secca alle società: la posizione dell'Ufficio delle Entrate individuabile nella Circolare 26/E del 2011 in merito alla non applicabilità della cedolare secca alle locazioni stipulate con società è stata smentita dalla Sentenza n. 12395 del 7 maggio 2024 della Corte Suprema di Cassazione. È importante notare che la legge non impone che entrambe le parti del contratto siano private per poter accedere al regime della cedolare secca. Al contrario, il comma 6 dell'art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011 specifica che le disposizioni riguardanti la cedolare secca si applicano ai proprietari che operano al di fuori del regime di impresa, senza limitare l'applicazione di questa imposta sostitutiva ai conduttori.
• Eccezione sulla locazione ad uso foresteria: l'eccezione sollevata dall'Ufficio Entrate riguardo alla non idoneità dei contratti ad uso foresteria a generare tassazione in cedolare secca è contraddetta dalla prassi consolidata nel tempo. Anche se l'Agenzia delle Entrate ha sollevato questa questione in diverse cause processuali, la prassi consolidata degli stessi Uffici in tutta Italia smentisce quanto viene affermato, in quanto migliaia e migliaia di contratti ad uso foresteria sono stati regolarmente registrati ed hanno beneficiato della cedolare secca, sebbene mai con un conduttore impresa o professionista.
• Eccezione sulla concessione della cedolare secca alle cooperative edilizie: per quanto riguarda infine la questione della concessione della possibilità di applicare la cedolare secca - per espressa previsione normativa - ai conduttori cooperative edilizie senza scopo di lucro, i quali a loro volta sub-locano agli studenti occorre fare un po' di chiarezza. La ratio della cedolare secca risulta di tutta evidenza esser quella di dare un po' di sollievo fiscale ai privati che locano gli immobili ad uso abitativo, e dunque, appare ovvio che sia del tutto illogico e discriminante distinguere tra chi possa accedere al regime di tassazione separata e chi invece no, in base solo al fatto che il proprio immobile sia affittato ad uso abitativo al privato direttamente oppure indirettamente tramite una società che poi lo concede al proprio dipendente. Ciò premesso, il caso della cooperativa edilizia introduce invece il tema del proprietario che concede l'immobile ad un operatore che fa di quell'attività il suo business principale. Il Legislatore allora, nonostante la cooperativa edilizia sia un operatore professionale immobiliare, ha chiaramente voluto fare un'eccezione per codesto tipo di cooperativa solo perché il fine ultimo di tale locazione è orientato a favorire gli studenti universitari. Si è ritenuto che il “filtro” frapposto dalla cooperativa tra i proprietari e gli studenti non dovesse comportare una penalizzazione in capo al proprietario che si era comunque orientato a concedere in locazione il proprio appartamento ad uno studente, ancorché con l'ausilio di questo specifico soggetto professionale.

Sul tema cooperative, la Cassazione con la sua Sentenza n. 12395/2024 chiarisce che: “Né possono desumersi contrari argomenti interpretativi dall'art. 3, comma 6-bis, DLgs. n. 23 del 2011, ai sensi del quale l'opzione di cui al comma 1 può essere esercitata anche per le unità immobiliari abitative locate nei confronti di cooperative edilizie per la locazione o enti senza scopo di lucro di cui al libro I, titolo II del c.c., purché sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei comuni con rinuncia all'aggiornamento del canone di locazione o assegnazione. In primo luogo, il comma 6-bis non esclude affatto che, in base ai commi precedenti, il locatore possa esercitare l'opzione per la cedolare secca con riferimento ad un contratto di locazione ad uso abitativo concluso con un imprenditore/professionista e riconducibile all'attività di quest'ultimo. Inoltre, non può certo ritenersi che, posta questa premessa, il comma 6-bis dell'art. 3 del DLgs. n. 23 del 2011 sia privo di effetti. Difatti, tale disposizione disciplina la possibilità per il locatore di optare per la cedolare secca in ragione non del contratto di locazione concluso con conduttori cooperative edilizie per la locazione/enti senza scopo di lucro, ma piuttosto di quello di sub-locazione con studenti universitari[…]”.

Giova infine riportare la parte finale della Sentenza n. 12395 di Cassazione ove riporta come: “Solo per completezza deve sottolinearsi che l'Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte: di fronte alle norme tributarie, essa ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la cosiddetta interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non costituisce mai fonte di diritto […]. 3. In conclusione, il ricorso merita accoglimento in virtù del seguente principio di diritto: in tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca anche nell'ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell'esercizio della sua attività professionale, atteso che l'esclusione di cui all'art. 3, sesto comma, DLgs. n. 23 del 2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni […]”.

Appare ora prepotentemente il tema su cosa possano fare i contribuenti (e i professionisti che li assistono): sicuramente una prima risposta a questa domanda potrebbe essere quella di modificare il regime applicato a tale tipologia di contratti nei casi in cui l'Irpef marginale al netto di deduzioni e detrazioni sia maggiore del 21%.

A questo proposito ci viene in soccorso la business intelligence con dei tool come quello a cui si può accedere al link e che mira al calcolo di convenienza fiscale su casi complessi.

Come si vede la tecnologia oramai ci consente di fare una consulenza strategica che solo pochi anni fa era impensabile, e quanto sopra ne è la prova.

Tornando ai contratti in essere, come già ricordato, la cedolare secca possiamo applicarla per le annualità contrattuali successive, esercitando l'opzione entro il termine previsto per il versamento dell'imposta di registro annuale (30 giorni dalla scadenza dell'annualità).

Per i nuovi contratti di locazione (ma come provato personalmente da chi scrive già nel lontano 2019) si può inserire banalmente la clausola contrattuale della cedolare secca e procedere a registrazione presso l'Agenzia delle Entrate.

Ovviamente, oggi come ieri il modello RLI che occorre per la detta registrazione blocca ancora tale possibilità.

Conseguentemente, occorrerà procedere ad istanza di rimborso versamenti imposta di registro ex art. 77 D.P.R. n. 131/1986 ed ex art. 2033 c.c.

Osservazioni

La strada di “recuperare” le annualità passate con delle dichiarazioni integrative appare difficilmente percorribile, in quanto, sebbene la ampiamente citata Circolare 26/E del 2011 al paragrafo 4.1 impone solo che “i l locatore può revocare l'opzione in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui è stata esercitata l'opzione entro il termine previsto per il pagamento dell'imposta di registro relativa all'annualità di riferimento. La revoca comporta il pagamento dell'imposta di registro dovuta per detta annualità di riferimento e per le successive”, ciò che rileva in tali casi è il comportamento concludente tenuto nel passato e teso a non opzionare la cedolare secca.

A favore delle dichiarazioni integrative ricordiamo tuttavia il principio base per il quale la dichiarazione dei redditi è una manifestazione di scienza e per questo sempre emendabile dal contribuente.

Ovviamente, se si dovesse agire in tal modo, si allungherebbero i termini decadenziali per l'azione accertatrice del Fisco, e saranno da richiedere a rimborso le imposte di registro eventualmente pagate, oltre a dover definire il destino degli aumenti di canone Istat applicati ai conduttori nel corso del tempo, i quali evidentemente saranno stati indebitamente percepiti e quindi in linea generale da rimborsare.

Infine, rammentiamo che nulla cambia per le Società semplici o per gli altri Enti non commerciali, i quali non possono ab origine applicare la cedolare secca sulle locazioni attive in quanto non sono persone fisiche.