Delega fiscale: la residenza fiscale delle persone fisiche e giuridiche

La rivisitazione dei criteri per la determinazione della residenza fiscale delle società di capitali e degli enti si è resa necessaria al fine di assicurare una maggiore certezza giuridica, mutuando criteri previsti dalla prassi internazionale e i criteri previsti dalle Convenzioni, per evitare le doppie imposizioni.

Prima dell'entrata in vigore del D.Lgs 209/2023, ai sensi del previgente articolo 73, comma 3 Tuir, si consideravano residenti in Italia le società che per la maggior parte del periodo di imposta avevano nel territorio i seguenti requisiti:

• Sede legale;
• Sede dell'amministrazione;
• Oggetto sociale.

Si trattava di condizioni alternative, pertanto ciascuna di esse era sufficiente a determinare la residenza di una società nel territorio dello Stato. Soprattutto il criterio della sede dell'amministrazione ha creato nel corso degli anni problemi interpretativi.

La nuova formulazione mantiene il requisito della sede legale e prevede la sostituzione del criterio della sede dell'amministrazione con quello della sede di direzione effettiva e il criterio dell'oggetto sociale con quello della gestione ordinaria.

I requisiti per l'individuazione della residenza fiscale, in seguito alle modifiche apportate, sono i seguenti:

• Sede legale;
• Sede di direzione effettiva;
• Gestione ordinaria in via principale.

Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso.

Per gestione ordinaria si intende il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso.

Mentre il criterio della “sede legale” ha carattere formale e rappresenta un elemento di necessaria continuità con la normativa in vigore anteriormente alla riforma, quelli della «sede di direzione effettiva» e della «gestione ordinaria in via principale» presentano aspetti innovativi e hanno natura sostanziale, riguardando rispettivamente il luogo in cui sono assunte le decisioni strategiche e si svolgono concretamente le attività di gestione della società o ente.

I criteri indicati, come anzidetto, operano in maniera disgiuntiva e devono essere presenti per la maggior parte del periodo.

Anche i requisiti relativi alla residenza delle persone fisiche sono stati modificati.  Il D.Lgs. 209/2023 ha riscritto le previsioni dell'art. 2 comma 2 TUIR.  Queste modifiche influenzano la definizione della residenza fiscale delle persone fisiche con delle implicazioni pratiche per i contribuenti italiani e internazionali.

In linea con il passato la normativa interna prevede tre criteri alternativi che devono essere soddisfatti per la maggior parte del periodo di imposta (almeno 183 giorni, 184 negli anni bisestili). Preliminarmente è stata pertanto esclusa l'applicazione dello “split year” che consiste nella possibilità di essere residenti soltanto per una frazione d'anno come succede in alcuni Paesi.

Una disposizione sul cosiddetto “split year” sarebbe stata necessaria perché “l'unitarietà” del periodo di imposta genera qualche problema nell'anno in cui il contribuente, alternativamente, si trasferisce all'estero o in Italia.  L'impossibilità di frazionare il periodo può comportare infatti fenomeni di doppia imposizione o non imposizione. 

Rispetto alla precedente normativa, viene attenuato il ruolo della residenza anagrafica (iscrizione all'Aire) che non costituisce più presunzione assoluta di residenza. Si tratta di una novità importante perché, fino al 2023, l'iscrizione anagrafica poteva essere superata solo facendo appello alle convenzioni.  Viene confermato il criterio della residenza ai sensi del Codice civile e viene aggiunto il criterio della presenza nel territorio dello Stato per la maggior parte dell'anno, computando anche le frazioni di giorno. Pertanto, anche la presenza fisica sul territorio, per la maggior parte dell'anno è sufficiente a determinare la residenza in Italia.

La nuova disposizione sostituisce la definizione di domicilio, che non è più ancorata a quella civilistica ma da intendersi quale “luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari della persona.” 

In sintesi, le novità introdotte comportano:

• L'introduzione del riferimento alla frazione di giorno;
• La previsione di considerare residenti anche i soggetti che si trovano in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta;
• Una specifica definizione di “domicilio”.

Alla luce delle novità introdotte, particolare attenzione deve essere posta alla presenza fisica in Italia. Si tratta di un criterio innovativo. Tale criterio non è però tra quelli rilevanti in ambito OCSE per dirimere le situazioni di doppia residenza fiscale. Il Modello OCSE, infatti, dà rilievo alla presenza fisica dei contribuenti ai fini dell'applicazione di altre disposizioni (ad esempio, art 15 in tema di ripartizione della potestà impositiva tra i Paesi sui redditi di lavoro dipendente). Questo criterio, tuttavia, non è un unicum nel panorama internazionale diversi ordinamenti esteri attribuiscono rilevanza alla presenza fisica nel Paese ai fini dell'attrazione della residenza.

Questa novità allargherà sicuramente la platea dei soggetti interessati.  Rischieranno pertanto di essere attratti studenti e turisti.  Ci sarà pertanto il problema del conflitto di doppia residenza. La questione potrà trovare comunque una soluzione con le convenzioni.

Il cambiamento significativo è rappresentato tuttavia dal criterio del domicilio che, come anzidetto, si distanzia dalla nozione civilistica.

Viene data rilevanza alle relazioni personali e familiari della persona e viene completamente abbandonato il riferimento al centro degli interessi, con il duplice potenziale rischio di rendere più complesse le modalità di determinazione della residenza e di agevolare il trasferimento all'estero di contribuenti più ricchi. Notoriamente infatti è più semplice individuare il luogo dove sono collocati gli interessi economici rispetto a quelli personali.