OIC 34: l'analisi di Assonime sugli aspetti contabili e fiscali

Aspetti contabili

Dal punto di vista contabile Assonime si sofferma sulle analogie e sugli aspetti distintivi che contraddistinguono l'OIC 34 rispetto all'IFRS 15. L'Associazione sottolinea che l'OIC 34, pubblicato nella versione definita lo scorso aprile, colma una lacuna importante dell'ordinamento contabile nazionale. Il nuovo principio, infatti, oltre a sistematizzare indicazioni che erano già contenute in altri standard (principalmente l'OIC 15 “Crediti” e l'OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d'esercizio”), affronta tematiche che erano rimaste inesplorate nel set dei principi contabili nazionali, recependo istituti contabili già proposti dai principi contabili internazionali.

Viene, inoltre, premesso che, nonostante alcune disposizioni assumano una certa valenza innovativa o, quanto meno, chiariscano fattispecie oggettivamente dubbie, l'impianto concettuale del principio si pone in piena continuità con l'orientamento di fondo dell'ordinamento contabile nazionale. In particolare, l'OIC 34 conferma che la definizione della competenza dei ricavi derivanti dalla vendita di beni è fondata sul trasferimento dei rischi e benefici legati alla proprietà del bene, così come per le prestazioni di servizi occorre avere riguardo all'ultimazione della prestazione (a meno che non sia previsto che il diritto al corrispettivo matura via via che la prestazione è eseguita) e che, ai fini della rilevazione dei ricavi, occorre “segmentare” o “combinare” i contratti in ossequio al principio di rappresentazione sostanziale di cui all'art. 2423-bis c.c.

Da questa continuità, in linea di massima, con il quadro di regole precedenti, deriva che gran parte del contenuto del principio è applicabile, di fatto, in via immediata.

Nella circolare n. 30, viene evidenziato che, il principio contabile in commento, si applica a tutte le transazioni che comportano l'iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi indipendentemente dalla loro classificazione nel conto economico.

Nella versione definitiva, infatti, sono stati attratti all'ambito di applicazione del principio anche i ricavi che afferiscono alle gestioni accessorie e sono rilevati nella voce A5 del conto economico.

Procedendo nell'analisi del principio, l'Associazione afferma che i paragrafi dell'OIC 34 definiscono una procedura che riecheggia quella dell'IFRS 15 e si articola in quattro fasi, ossia:

• determinazione del prezzo complessivo del contratto;
• identificazione dell'unità elementare di contabilizzazione;
• valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione;
• rilevazione dei ricavi.

Aspetti fiscali

In riferimento all'aspetto fiscale, Assonime mette in risalto il fatto che il legislatore non si è ancora avvalso della facoltà, prevista dall'art. 3 c. 7-quinquies D.Lgs. 38/2005 e valevole anche per i principi OIC di nuova introduzione, di emanare apposite disposizioni di coordinamento tra le nuove regole contabili e quelle che si rendono operanti ai fini della determinazione dell'imponibile IRES ed IRAP.

more dell'eventuale introduzione di una disciplina fiscale riferibile in modo specifico all'OIC 34, Assonime ha ritenuto opportuno svolgere qualche considerazione preliminare sui principali aspetti di interesse delle nuove regole contabili, evidenziando le conseguenze che potrebbero prodursi per effetto del recepimento per derivazione dei nuovi criteri di rilevazione dei ricavi e le principali questioni che potrebbero essere affrontate in sede di adozione del decreto di coordinamento.

Sul punto, sottolinea, infatti, che, le regole delineate dall'OIC 34 presentano significativi punti di contatto con quelle già vigenti per le imprese IAS adopter e racchiuse nell'IFRS 15, le questioni fiscali che derivano dall'adozione dell'OIC 34 per non pochi profili, presentano strette analogie con quelle connesse all'adozione dell'IFRS 15. In particolare, così come accade per l'IFRS 15, il procedimento di rilevazione dei ricavi si articola in una serie di fasi ciascuna delle quali è caratterizzata da aspetti valutativi di non poco conto che sono tali da potere incidere non solo sull'an e sul quantum dei ricavi stessi ma anche sul timing della loro imputazione a conto economico.

Nella fase iniziale, di determinazione del prezzo complessivo del contratto, ad esempio, assumono un'importanza fondamentale le valutazioni connesse alla presenza di eventuali termini di pagamento dilazionati e/o di componenti variabili del corrispettivo che possono incrementarne o ridurne l'ammontare (premi, incentivi, abbuoni sconti o penalità). È chiaro, infatti, che l'individuazione del tasso di mercato ha riflessi diretti sull'importo che verrà rilevato come ricavo e sulla parte del corrispettivo che sarà invece iscritta in bilancio a titolo di interessi attivi.

La fase successiva, quella dell'individuazione delle unità elementari di contabilizzazione presenta, a parere di Assonime, anch'essa importanti profili estimativi tenuto conto che si richiede di valutare se i beni o servizi oggetto del contratto debbano essere tenuti distinti o meno a seconda che siano fruibili autonomamente da parte del cliente finale ovvero siano interdipendenti o integrati tra di loro. Analogamente, il redattore del bilancio è chiamato a valutare se i beni o i servizi aggiuntivi offerti alla clientela rientrano o meno nell'ambito delle attività caratteristiche della società, in modo da stabilire se essi sono fonte di ricavi o di un mero accantonamento a fondo oneri futuri.

Nell'ultimo stadio del procedimento di rilevazione, infine, nella circolare viene sottolineato come i ricavi vengono imputati a conto economico quando le prestazioni di ciascuna unità elementare così valorizzate sono rese al cliente e, a tal fine, il redattore del bilancio deve stabilire:

• per quanto riguarda le cessioni di beni, se può dirsi verificato il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici alla luce delle facoltà di utilizzo di cui può fruire cliente;
• per quanto riguarda le prestazioni di servizi, se la prestazione sia completata, ovvero, in caso di prestazioni per le quali il diritto al corrispettivo matura progressivamente, qual è il relativo stato di avanzamento.

Con il DM 10 gennaio 2018, recante le norme di coordinamento tra le regole contabili dell'IFRS 15 e quelle di determinazione degli imponibili IRES e IRAP, è stato chiarito in proposito che le valutazioni da operare ai sensi dell'IFRS 15 sono connaturate al sistema di rilevazione dei ricavi e, in quanto tali, sono destinate a trovare pieno riconoscimento fiscale in quanto parte integrante dei criteri contabili di qualificazione (rectius, di recognition) dei ricavi stessi.

Le uniche eccezioni a questa rilevanza diretta dei criteri contabili ex IFRS 15, stando al DM 10 gennaio 2018, è costituita dalle fattispecie delle penali legali o contrattuali e dei resi. In queste fattispecie il legislatore fiscale ha in pratica equiparato gli importi che l'IFRS 15 impone di iscrivere a diretta riduzione dei ricavi allo stanziamento di accantonamenti, con l'effetto di attribuire una rilevanza fiscale a tale riduzione solo se e nella misura in cui il relativo ammontare divenga certo e determinato.

A parere di Assonime, l'eventuale emanazione di un nuovo decreto di coordinamento per l'OIC 34 potrebbe costituire l'occasione per un superamento degli attuali limiti al riconoscimento fiscale dei criteri di rilevazione delle penali e dei resi. Inoltre tenuto conto della divergenza, su alcune fattispecie di grande rilevanza pratica, tra OIC 34 e IFRS 15 Assonime suggerisce l'opportunità, de jure condendo, di adottare, in sede di emanazione del nuovo decreto di coordinamento, un approccio più articolato rispetto a quello di una mera estensione anche all'OIC 34 delle disposizioni del D.M. 10 gennaio 2018.