Trattamento fiscale delle cripto-attività: pronte le istruzioni definitive

Premessa

Pubblicata la versione definitiva della circolare 27 ottobre 2023 n. 30/E contenente i chiarimenti sulla tassazione delle cripto-attività introdotta dalla legge di Bilancio 2023: il documento di prassi analizza la nuova categoria di redditi diversi soggetti a tassazione con aliquota del 26% riconducibili alla detenzione, al rimborso e al trasferimento di valori e diritti tramite tecnologia distribuita (“distributed ledger technologies” Dlt). Per disciplinare l'emissione e la circolazione in Italia delle principali tipologie di strumenti finanziari in “forma digitale”, è stato approvato il decreto legge 17 marzo 2023, n. 25 che ha esteso l'applicabilità a tali strumenti della disciplina dei titoli di credito. Pertanto, ai redditi derivanti dagli strumenti finanziari digitali si applicano le disposizioni sui redditi di capitale di cui all'articolo 44 del TUIR e sui redditi diversi di natura finanziaria di cui all'articolo 67, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), TUIR.

Normativa fino al 31.12.2022

In assenza di una specifica normativa vigente applicabile al sistema delle cripto-attività (e in particolare alle cripto-valute) fino alla fine del 2022, l'Amministrazione finanziaria ha fornito indicazioni secondo un approccio case by case in risposta a molte istanze di interpello da parte dei contribuenti aventi ad oggetto principalmente quesiti relativi alla detenzione trasferimento di cripto- valute.

Richiamando quanto sancito nella sentenza 22 ottobre 2015 della Corte di Giustizia dell'Unione europea (causa C-264/14) le operazioni che consistono nel cambio di valuta tradizionale contro unità della valuta virtuale bitcoin e viceversa, effettuate a fronte del pagamento di una somma corrispondente al margine costituito dalla differenza tra il prezzo di acquisto delle valute e quello di vendita praticato dall'operatore ai propri clienti (“exchanger”), costituiscono prestazioni di servizio a titolo oneroso che, agli effetti dell'IVA rientrano tra le operazioni «relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio» di cui all'articolo 135, paragrafo 1, lettera e), della direttiva 2006/112/CE.

L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto corretto applicare alle operazioni di conversione di cripto-valuta con valuta avente corso legale, i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto le valute estere di cui all'articolo 67, comma 1, lettera c-ter), comma 1-bis e comma 1-ter, del TUIR:

• le operazioni a “pronti” relative ad acquisti e vendite di valute virtuali
• non generano redditi imponibili mancando la finalità speculativa;
• le operazioni a “termine” relative ad acquisti e vendite di valute virtuali, nonché taluni prelievi da wallet, invece, rilevano come meglio specificato al paragrafo successivo.

Ai fini del monitoraggio fiscale la detenzione di valute virtuali da parte delle persone fisiche attraverso “portafogli” o “conti digitali” comporti l'obbligo di compilazione del Quadro RW del modello di dichiarazione dei redditi.

Normativa dal 1° gennaio 2023

La nuova norma contenuta nella legge di Bilancio 2023 contiene una definizione fiscale di cripto-attività, analoga a quella contenuta nel regolamento MiCA47 volta ad individuare una serie di attività che non costituiscono investimenti di natura strettamente finanziaria: la definizione di cripto-attività contiene tutte quelle rappresentazioni digitali di valore o di diritti che non sono suscettibili di rientrare in una definizione civilistica di strumento finanziario.

In generale, per la qualificazione dei redditi di natura finanziaria esiste una netta distinzione fra “redditi di capitale” (articolo 44 del TUIR) e “redditi diversi” (articolo 67 del TUIR), la cui principale conseguenza è di non consentire all'investitore la compensazione tra guadagni e perdite conseguiti nelle citate diverse tipologie di redditi.

Nella qualificazione dei redditi diversi derivanti dalle cripto-attività non viene, invece, fatta tale distinzione dalla legge di Bilancio 2023 che riconduce tra i redditi diversi di cui alla lettera c-sexies) sia le plusvalenze realizzate mediante rimborso o cessione a titolo oneroso o permuta sia gli altri proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d'imposta.

La disposizione prevede una soglia (franchigia) minima pari a euro 2.000, da calcolare complessivamente nel medesimo periodo d'imposta.

Non è prevista la rilevanza di perdite, pertanto, l'eventuale smarrimento o furto delle chiavi private non comporta una fattispecie fiscalmente rilevante.

Per le persone fisiche le plusvalenze da cripto-attività sono imponibili con la stessa aliquota applicabile alle attività finanziarie (26%) a patto che il reddito non sia conseguito nell'esercizio di attività d'impresa, arti o professioni o in qualità di lavoratore dipendente. Le stesse plusvalenze sono soggette a tassazione anche in capo agli enti non commerciali (se l'operazione non è effettuata nell'esercizio di impresa commerciale), alle società semplici ed equiparate e ai soggetti non residenti senza stabile organizzazione quando il reddito si considera prodotto nel territorio dello Stato.

Una norma transitoria (comma 127 della legge di Bilancio 2023) stabilisce che le plusvalenze e minusvalenze realizzate mediante operazioni su cripto-attività eseguite prima del 1° gennaio 2023 rimangono imponibili in base a tali disposizioni, anche se siano percepite e sostenute a partire da tale data: le suddette plusvalenze realizzate al 31 dicembre 2022 sulle cripto-attività sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze realizzate nel medesimo periodo d'imposta.

Se l'ammontare complessivo delle minusvalenze e delle perdite è superiore all'ammontare complessivo delle plusvalenze e degli altri redditi, l'eccedenza può essere portata in deduzione, fino a concorrenza, dalle plusvalenze e dagli altri redditi dei periodi d'imposta successivi al periodo d'imposta 2022, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale le minusvalenze e le perdite sono state realizzate.

Ai fini del monitoraggio fiscale, devono essere indicate nel Quadro RW del modello Redditi le cripto-attività e tale adempimento ricorre anche per i medesimi soggetti che, pur non essendo possessori diretti delle cripto-attività, sono titolari effettivi dell'investimento secondo quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio: continua ad essere oggetto di compilazione nel Quadro RW la detenzione di cripto-valute e tutte le altre fattispecie di cripto-attività detenute attraverso “portafogli”, “conti digitali” o altri sistemi di archiviazione o conservazione.

Ciò in quanto le cripto-attività sono potenzialmente suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia quali redditi diversi ai sensi della nuova lettera c-sexies) del comma 1 dell'articolo 67 TUIR.

Nel quadro RW va compilato un rigo per ogni “portafoglio”, “conto digitale” o altro sistema di archiviazione o conservazione detenuto dal contribuente.

Territorialità

Si considerano prodotti in Italia i “redditi diversi” derivanti da “attività svolte” nel territorio dello Stato e da “beni” che si trovano nello stesso territorio. Rientrano dunque nella nuova disciplina anche i redditi realizzati da soggetti non residenti se relativi a cripto-attività detenute nel nostro Paese presso prestatori di servizi o intermediari residenti in Italia o presso la loro stabile organizzazione se non residenti. Nei casi in cui le cripto-attività (ovvero le chiavi che danno accesso alle stesse) siano detenute “direttamente” dal soggetto tramite supporti di archiviazione (come ad esempio chiavette Usb) senza l'intervento degli intermediari o prestatori di servizi citati, il reddito si considera prodotto in Italia se il supporto di archiviazione si trova nel territorio dello Stato. A tal fine, si presume che il reddito sia prodotto in Italia se il soggetto che detiene il supporto di archiviazione è ivi residente nel periodo di imposta di produzione del reddito. Resta ferma la facoltà per il contribuente di provare l'effettivo luogo di localizzazione del supporto di archiviazione.

Rideterminazione del valore delle cripto-attività

È prevista la possibilità per i contribuenti che detengono alla data del 1° gennaio 2023 cripto-attività di rideterminare il loro costo o valore di acquisto alla predetta data, a condizione che il costo o valore sia assoggettato ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi stabilita nella misura del 14%.

Nel caso in cui il contribuente detenga più cripto-attività e decida di avvalersi della rideterminazione del loro costo o valore di acquisto, è tenuto a rideterminare tutte le attività aventi la medesima denominazione. Il valore della cripto-attività sul quale deve essere applicata l'imposta sostitutiva deve essere rilevato dalla piattaforma dell'exchange dove è avvenuto l'acquisto della stessa.

Qualora non sia possibile rilevare il valore al 1° gennaio 2023 tale valore potrà essere rilevato da analoga piattaforma dove le medesime cripto-attività sono negoziabili o da siti specializzati nella rilevazione dei valori di mercato delle stesse.

Il valore rideterminato potrà essere utilizzato ai fini della determinazione della plusvalenza in caso di rimborso o cessione a titolo oneroso della cripto-attività o permuta con altre cripto-attività aventi diverse caratteristiche e funzioni (come ad esempio nel caso di acquisto di un NFT con bitcoin).

L'assunzione del valore rideterminato quale valore di acquisto delle cripto-attività non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi del comma 9-bis dell'articolo 68 TUIR.

L'imposta sostitutiva è versata con il codice “1717” denominato “Imposta sostitutiva sul valore delle cripto-attività rideterminato al valore normale - articolo 1, comma 133, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”.

È prevista la possibilità per i detentori di cripto-attività al 1° gennaio 2023 di rideterminare il costo o il valore di acquisto delle stesse a condizione che lo stesso valore sia assoggettato a una imposta sostitutiva pari al 14%. Per beneficiare di questo regime agevolato è necessario che il contribuente versi l'imposta sostitutiva per intero, o la prima delle tre rate annuali di pari importo, entro il 15 novembre 2023. Il documento di prassi ricorda infine le regole per la regolarizzazione da parte dei contribuenti che hanno violato gli obblighi di monitoraggio fiscale per le cripto-valute detenute entro il 31 dicembre 2021 e/o non hanno indicato in dichiarazione i redditi derivanti dalle cripto-attività realizzati entro lo stesso termine.