Nota di credito IVA: regime temporale in seguito ad un accordo transattivo

Note di variazione IVA in diminuzione

La rettifica in diminuzione della base imponibile e dell'imposta può essere operata grazie all'art. 26 c. 2 DPR 633/72 che individua una serie di eventi che costituiscono il cd. dies a quo a partire dal quale tale rettifica può essere compiuta.

La rettifica potrà essere realizzata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si è verificato uno degli eventi che, a loro volta, potranno essere raggruppati nelle seguenti categorie:

• patologie contrattuali, determinanti l'estinzione o la modifica dell'originaria pattuizione;
• figure “simili” alle patologie contrattuali, tra cui vi rientra anche la definizione in via stragiudiziale di una lite che costituisce una forma di sopravvenuto accordo tra le parti, estintivo o modificativo del rapporto.

Passando al comma 3, prevede che le disposizioni del 2° comma non possa applicarsi decorso un anno dall'effettuazione dell'operazione, nel caso in cui gli eventi “ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti (…)”. Quindi analizzando i commi 2 e 3 emerge che gli accordi sopravvenuti siano figure vicine alle patologie contrattuali che possono essere distinte in due sottocategorie, a seconda che gli accordi siano o meno assoggettati al limite dell'anno. La ratio del legislatore è proprio quella di considerare gli accordi assoggettati al limite annuale una cd. species del più ampio genus degli accordi sopravvenuti a cui, di regola, non è applicabile la restrizione temporale dell'anno. Tale ricostruzione trova un “supporto” nella scelta del legislatore di estendere agli accordi sopravvenuti collegati alla gestione della crisi d'impresa, il caso del mancato pagamento, la previsione di cui al comma 2 dell'art. 26. Quindi, per tali tipologie contrattuali, la rettifica in diminuzione è ammessa oltre il termine di un anno dall'esigibilità dell'imposta e, precisamente, dal momento in cui si verifica “un accordo di ristrutturazione dei debiti” o “un piano attestato”.

Il sopravvenuto accordo fra le parti

Va puntualizzato che l'art. 26 c. 3 DPR 633/72 ha recepito l'art. 90 Direttiva 2006/112/CE secondo cui “In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri”. Grazie all'orientamento della CGUE è stato previsto che tale norma obblighi gli Stati membri a ridurre la base imponibile ogni volta che, conclusa l'operazione, il soggetto passivo non percepisca il corrispettivo (anche solo in parte), quale espressione del principio secondo cui la base imponibile sia costituita dal corrispettivo realmente ricevuto. Quindi, in tale ambito, gli Stati membri possono stabilire gli obblighi che ritengano necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA ed evitare evasioni, ma a condizione che non contrastino con il principio di neutralità dell'IVA (E., C-335/19; FGSZ, C-507/20).

Tale tipologia di lite, che nasce per un inadempimento contrattuale del fornitore, si distingue dalla diversa fattispecie che ammette la rettifica della base imponibile all'avverarsi di una situazione di fatto consistente, in particolare, nel mancato pagamento del corrispettivo dovuto dal cliente.

Gli effetti dell'inadempimento dell'uno (fornitore) e dell'altro (cliente) sono differenti: l'inadempimento del fornitore modifica l'assetto giuridico originario del contratto che, invece, nel secondo caso rimane immutato ed integro.

Deriva poi dalla giurisprudenza di CGUE che l'esigenza di contrastare le frodi o le evasioni non è sufficiente per giustificare una limitazione temporale, così radicale per il diritto di riduzione della base imponibile (mediante la nota di variazione) previsto dall'art. 90, par. 1, Direttiva 2006/112/CE, consistente nella circostanza che il dies a quo per la rettifica della durata di un anno cominci a decorrere non dall'evento, come indicato dall'art. 26 c. 2 DPR 633/72, bensì dall'effettuazione dell'operazione imponibile. Infatti, far ricadere nel 3° comma qualsiasi accordo sopravvenuto, sul presupposto che siano irrilevanti le cause che l'hanno determinato, provoca un'evidente lesione dei principi di neutralità, effettività e proporzionalità.

Il punto dell'AIDC: norma n. 222

L'AIDC ha sin da subito ritenuto che il limite annuale – di cui al comma 3 – sia applicabile unicamente agli accordi sopravvenuti nell'ambito delle relazioni commerciali dipendenti da un mero mutamento consensuale della volontà dei contraenti. Diversamente si potrà procedere alla rettifica della base imponibile anche oltre il termine annuale, nell'ipotesi di intervenuti accordi sopravvenuti – diversi da quelli di cui al 3° comma – relativi al corretto adempimento delle obbligazioni contrattuali assunte dal cedente del bene o dal prestatore del servizio.

Cosicché il contesto normativo e giurisprudenziale risulterà, a parere dell'Associazione, ostativo ad un'applicazione della limitazione temporale in termini indistinti a tutti i sopravvenuti accordi, a prescindere dalla loro natura o tipologia, compresi quelli che definiscono in via stragiudiziale una lite già esistente o potenziale, sorta dopo il decorso dell'anno, avente ad oggetto una contestazione sull'esecuzione del contratto riguardante il corretto adempimento delle obbligazioni contrattuali assunte dal cedente del bene o dal prestatore del servizio.

È stata poi posta l'attenzione sul fatto che la Cassazione (18961/2019), con l'intento di contrastare le condotte elusive, ha ritenuto applicabile il termine annuale alle note di variazione volontarie (comma 3), ossia non dipendenti da eventi estintivi del contratto originario, bensì da un semplice accordo di mutuo dissenso fra i contraenti e dall'altro di disapplicare il medesimo limite temporale al verificarsi delle fattispecie di cui al 2° comma in quanto circondate da particolari garanzie circa l'effettiva esistenza delle cause determinanti l'estinzione o la modifica del contratto (Cfr. Cass. 9188/2001; 22940/2018).

Infine, si è rilevato come la trasmissione elettronica delle note di variazione IVA costituisca un nodale presidio rispetto ad eventuali abusi che va ad aggiungersi agli elementi documentali che le parti sono tenute a conservare, comprovanti appunto le contestazioni che hanno indotto alla variazione IVA.