Trasformazione agevolata in società semplice: aspetti operativi e fiscali

Nell'ambito delle misure agevolative finalizzate all'estromissione di beni immobili e mobili registrati da società commerciali, oltre all'assegnazione ed alla cessione, l'art. 1, c. da 100 a 105 della Legge n. 197/2022 prevede anche la trasformazione in società semplice, ormai sdoganate come strumento di gestione di beni per il mero godimento, cioè di gestione statica di beni.

Per inciso, con riferimento ai beni immobili (casistica che di fatto rappresenta la totalità delle operazioni), per una migliore definizione di società immobiliari di gestione, si rimanda all'art. 1, c. 36 della L. n. 244/2007 che richiede che la maggior parte del valore normale dell'attivo patrimoniale sia rappresentato da immobili destinati alla locazione e che i ricavi siano rappresentati da almeno due terzi da canoni di locazione.

Detta operazione, poi, presenta delle peculiarità intrinseche sul piano tributario, in quanto trattasi di trasformazione eterogenea regressiva con interruzione dell'attività di impresa, vietata alle società semplici ai sensi dell'art. 2249, c. 1, c.c. A ciò si aggiungano i requisiti civilistici e gli ulteriori effetti fiscali (a ben vedere, ai soli fini dell'imposizione diretta) propri della norma agevolativa.

Il Consiglio Nazionale del Notariato aveva già effettuato una propria analisi con lo Studio n. 20-2016/T e lo Studio 92-2016/T ed ora propone il nuovo Studio n. 44-2023/T con il quale viene fatto il punto sulle condizioni per procedere alla trasformazione regressiva agevolata, che viene indicato come opportuno che siano fatte risultare in modo schematico nell'atto di trasformazione.

Considerazioni sull'oggetto dell'operazione

L'agevolazione è ammessa alle società che hanno per gestione esclusiva o principale di beni immobili. Laddove tale requisito non sia soddisfatto, era già stato sostenuto che una modifica statutaria per adeguare l'oggetto a quanto richiesto dalla norma non costituisse un'operazione elusiva ai sensi dell'art. 10-bis della L. n. 212/2000.

Tale considerazione viene confermata, ma si ricorda che è necessario verificare sul piano sostanziale la connessione tra tutti gli atti e le condizioni che connotano l'operazione al fine di scongiurare una possibile contestazione fiscale. Ecco, dunque, che una modifica quasi integrale dell'oggetto sociale al solo fine di allinearsi ai requisiti imposti dalla norma risulterebbe censurabile; tuttavia, se tale modifica riflette una situazione di fatto già esistente (che – è bene tenere a mente – deve essere provabile documentalmente) allora l'operazione potrebbe essere posta in essere comunque, fatta salva la valutazione di opportunità di presentare un interpello.

Analogo approccio viene suggerito con riferimento alla destinazione d'uso dell'immobile, atteso che l'agevolazione compete ai soli immobili non strumentali per destinazione dell'art. 43, c. 2 del TUIR, cioè utilizzati direttamente nell'attività di impresa.

In tale caso, laddove un immobile strumentale per natura o un immobile patrimonio fosse stato locato in passato, ma non al momento della trasformazione, la destinazione d'uso potrebbe essere in ogni caso verificata. Al riguardo sembra “preferibile” (rectius necessario) acquisire elementi a supporto di tale destinazione. In caso di dubbio, l'accorgimento pratico suggerito è quello di locare o dare in comodato il bene ai soci. Tale suggerimento però deve essere accolto con estrema attenzione e lo stesso Studio precisa che l'utilizzo del socio deve essere effettivo e non simulato. A tal fine è si condivide la considerazione per la quale non sia sufficiente il solo contratto di locazione registrato o di comodato, ma si debbano fornire ulteriori prove che dimostrino l'effettività sostanziale della locazione e non solo formale (ad esempio, voltura delle utenze, trasferimento della residenza etc.).

Considerazioni sulla compagine societaria

Circa i diritti reali parziali sugli immobili, si ricorda che gli stessi possono essere oggetto di un'operazione di trasformazione agevolata, ma non anche di assegnazione o cessione in quanto queste ultime operazioni devono necessariamente riguardare beni e non diritti.

Sul tema, inoltre, il Notariato ritiene che nelle operazioni di trasformazione regressiva non sia ostativo ad accedere alla misura agevolativa la presenza di un diritto di usufrutto di un socio sulle partecipazioni della società trasformanda, purché sussistente antecedentemente al 30 settembre 2022, come richiesto dalla norma riguardo all'invarianza della compagine sociale al momento dell'operazione.

La data su indicata, ricorda il Notariato, risulta essere tassativa anche nel caso di intestazione fiduciaria (a società fiduciaria) che deve necessariamente instaurare il rapporto prima di detto termine (cfr. Circ. AE n. 26/E/2016).

Invece, è ritenuto essere ammissibile e non abusiva un'operazione di trasformazione di società unipersonale (quindi società di capitali) in società semplice, con successiva ricostituzione delle pluralità dei soci nei successivi sei mesi. Ciò in quanto non vi è norma che impedisca la trasformazione di una società unipersonale, mentre la successiva ricostituzione di una compagine societaria plurale è imposta dal codice civile all'art. 2272, c. 1, n. 4, c.c. Il regime agevolato, dunque, deve necessariamente prescindere da ragioni ordinamentali e l'assenza di impedimenti a monte dell'operazione deve essere condizioni sufficiente a consentire la stessa, a prescindere dagli effetti legali che sorgono a valle.

Interessante anche la considerazione per la quale la natura realizzativa dell'operazione sul piano tributario, non può snaturare la natura non traslativa civilistica. Ne conseguirebbe che è da escludersi il diritto di prelazione tanto tra soci, che non vedrebbero mutata la propria posizione soggettiva, quanto con riferimento alla normativa per la tutela dei beni culturali e artistici di cui al D.Lgs. n. 42/2004.

Considerazioni sull'imposizione indiretta

Lo Studio ricorda come le agevolazioni riguardino esclusivamente l'imposizione diretta.

Ai fini delle imposte indirette, infatti, l'operazione è rilevante ai fini IVA e le imposte di registro ed ipo-catastali si applicano in misura fissa, fatto salvo il caso in cui i beni siano per legge esclusi da IVA (terreni non edificabili, ai sensi dell'art. 2, c. 3, lett. c) del DPR n. 633/72) o destinati all'autoconsumo senza detrazione dell'imposta a monte (art. 2, c. 2, n. 5) del DPR n. 633/72).

Sul piano delle imposte dirette, lo Studio si sofferma invece sulle riserve in sospensione di imposta. Al riguardo richiama quanto indicato dall'AE nella Circ. n. 26/E/2016 in merito al fatto che le riserve in sospensione di imposta nel patrimonio di società di persone oggetto di precedente trasformazione sono imputate ai soci nel periodo di imposta successivo all'operazione, con tassazione dei dividendi secondo le regole ordinarie. Tali regole sarebbero, per il Notariato, l'applicazione della ritenuta a titolo di imposta del 26%, da applicarsi a cura della trasformata società semplice con non pochi dubbi.

Secondo il Notariato, però, la trasformazione agevolata dovrebbe essere assimilata all'assegnazione agevolata sotto questo profilo. Fermo restando che la trasformazione costituisce un momento impositivo per le riserve in sospensione, dalla considerazione appena esposta ne deriva che l'obbligatorio versamento dell'imposta sostitutiva del 13% sul valore delle riserve in sospensione, libera il socio da qualsiasi successiva imposizione. Pertanto, in ogni caso l'intera imposizione graverebbe in capo alla società e mai al socio.