Patent box: la documentazione può disapplicare l’infedele dichiarazione

Uno dei maggiori vantaggi derivanti dall'opzione per il regime del patent box (da ultimo radicalmente novellato da parte del DL n. 146/2021) è rappresentato dalla possibilità della disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione (art. 1, comma 6, del D. Lgs. n. 471/1997, richiamato dall'art. 6, comma 6 del DL n. 146/2021) nell'ipotesi in cui, nell'ambito del controllo da parte dell'Agenzia delle entrate volto al recupero dell'agevolazione, sia presentata idonea documentazione, contenente tutte le informazioni necessarie alla corretta determinazione e calcolo della maggiorazione del 110% (cfr. Provvedimento n. 48243 del 15 febbraio 2022 e Circolare AE n. 5/E del 24 febbraio 2023).

Tuttavia, parrebbe non essere chiaro quale sia la sorte di eventuali sanzioni penali comminate alla società beneficiaria del regime di patent box, che abbia consegnato in fase di controllo dell'AE la documentazione, reputata idonea dall'Ufficio, con la conseguente disapplicazione delle sanzioni amministrative, qualora la medesima condotta corrisponda agli elementi costitutivi del reato di dichiarazione infedele (per il quale è prevista la pena della reclusione da 2 anni a 4 anni e 6 mesi), consistita  precisamente nell'aver indicato nella dichiarazione elementi passivi inesistenti al ricorrere congiunto delle seguenti soglie di punibilità:

• l'imposta evasa deve essere superiore ad € 100.000,00;
• l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante l'indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore ad € 2.000.000,00 (art. 4, comma 1 del D. Lgs. N. 74/2000).

I rapporti tra sanzioni penali, amministrative e penalty protection

È da dire che la predisposizione della documentazione idonea non costituisce condizione essenziale per l'adesione al nuovo regime patent box e per il godimento del beneficio, bensì rappresenta una facoltà del contribuente finalizzata a consentirgli di avvalersi dell'esimente sanzionatoria in caso di rettifiche della maggiorazione.

In tale contesto la apposizione della marca temporale sulla documentazione è quella di conferire data certa ai documenti posti a base della determinazione, da parte del contribuente, della maggiorazione del 110%.

La documentazione in questione non vincola l'AE alla disapplicazione delle sanzioni quando, pur rispettando i contenuti informativi previsti in relazione alle singole fattispecie, gli stessi non forniscono, nel loro complesso, un'informazione chiara, completa e conforme alle disposizioni contenute nel provvedimento (cfr. punto 11.5 del Provvedimento n. 48243/2022). Salvo quanto previsto nel caso di totale assenza della documentazione e di non corrispondenza al vero delle informazioni fornite, la documentazione è considerata “idonea” in tutti i casi in cui fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi necessari per riscontrare la corretta determinazione della maggiorazione del 110% (cfr. punto 11.6 del Provvedimento n. 48243/2022).

La mancata tempestiva apposizione della marca temporale sulla documentazione comporta l'inefficacia dell'esimente sanzionatoria, con conseguente applicazione della sanzione in proporzione all'ammontare della maggiore imposta, o del minor credito, derivante dal disconoscimento, totale o parziale, dell'agevolazione (Circ. AE n. 5/E del 2023).

Nella ipotesi di “totale assenza della documentazione”, rinvenibile anche in presenza dell'adesione da parte del contribuente al regime degli oneri documentali, non sia comunque possibile, per gli organi di controllo, procedere ad un riscontro delle condizioni per potere accedere al regime e verificare la correttezza della quantificazione del beneficio, in ragione della completa assenza di ogni tipologia di documentazione a supporto del beneficio fiscale goduto dal contribuente (Circ. AE n. 5/E del 2023, § 7.1).

Le ipotesi di omissioni o inesattezze parziali, non suscettibili di compromettere l'analisi degli organi di controllo nel suo complesso, non costituiscono invece causa ostativa della disapplicazione delle sanzioni (punto 11.7 del Provvedimento n. 48243/2022).

La valutazione dell'idoneità della documentazione deve essere effettuata e - se negativa - adeguatamente motivata dagli organi di controllo, fermo restando il potere dell'Ufficio competente di valutare criticamente il giudizio espresso (punto 11.8 del Provvedimento n. 48243/2022).

Il parere di Assonime

Dato il quadro sopra ricostruito, Assonime ha ribadito che si debba escludere la rilevanza penale della condotta del contribuente per i casi in cui lo stesso abbia predisposto ex ante un set documentale idoneo a fornire una completa e fedele disclosure dei suoi comportamenti e delle sue scelte interpretative circa le regole fiscali da applicare, anche ove poi tali scelte non vengano condivise dalle Amministrazioni finanziarie (cfr. Circ. 19/E del 2022). Secondo l'Associazione, per fornire anzi maggiore certezza agli operatori del settore, sarebbe auspicabile prevedere una procedura ad hoc volta a disciplinare in modo puntuale le conseguenze, anche sotto il profilo penale, dell'eventuale giudizio di inidoneità sulla documentazione presentata dal contribuente. In particolare, sarebbe opportuno subordinare l'inoltro della notitia criminis esclusivamente alla valutazione definitiva effettuata dai competenti organi dell'Agenzia delle Entrate.