Delega fiscale: come allineare i valori fiscali e contabili nel bilancio

Per raggiungere l'obiettivo di allineamento tra valori fiscali e valori civili, l'art. 9 del disegno di legge delega per la riforma fiscale, prevede che è necessario semplificare e razionalizzare i criteri di determinazione del reddito d'impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi, fermi restando i principi di inerenza, neutralità fiscale delle operazioni di riorganizzazione aziendale e divieto di abuso del diritto, attraverso la revisione della disciplina dei costi parzialmente deducibili e il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, prevedendo la possibilità di limitare le variazioni in aumento e in diminuzione da apportare alle risultanze del conto economico quali, in particolare, quelle concernenti gli ammortamenti, le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale, le differenze su cambi per i debiti, i crediti in valuta e gli interessi di mora. Resta ferma la possibilità, per alcune fattispecie, di applicare tale allineamento ai soli soggetti che sottopongono il proprio bilancio di esercizio a revisione legale dei conti ovvero sono in possesso di apposite certificazioni rilasciate da professionisti qualificati che attestano la correttezza degli imponibili dichiarati.

Derivazione rafforzata, inerenza e neutralità fiscale

Nella relazione illustrativa al disegno di legge, è scritto che si vuole implementare il principio di derivazione rafforzata e limitare la divergenza tra la disciplina fiscale e quella civilistica, fermi restando i principi di inerenza e di neutralità fiscale delle operazioni di riorganizzazione aziendale e divieto di abuso del diritto, sì da evitare la gestione di un oneroso doppio binario civilistico-fiscale.

Va premesso che, con la derivazione rafforzata, si riconoscono fiscalmente le qualificazioni di bilancio riguardanti l'applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, così come previste dagli OIC. Ne consegue che, anche per effetto dell'art. 83 del TUIR, in sede di determinazione del reddito d'impresa, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili

In questo senso, è spiegato nella relazione illustrativa al decreto 3 agosto 2017, viene disapplicata la regola contenuta nell'articolo 109, commi  1 e 2, del TUIR, che, “nell'assunzione dei costi e dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali, alle risultanze negoziali e all'acquisizione/passaggio della proprietà dei beni, nonché a qualsiasi altra norma fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi all'anzidetto principio della prevalenza della sostanza sulla forma”.

Al contrario, restano ferme le disposizioni fiscali che limitano la rilevanza degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti. Nella pratica, si tratta delle regole che prevedono la tassazione/deduzione di componenti positivi e negativi per cassa, anziché per competenza, e di quelle che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti o che prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale o che prevedono l'esenzione o esclusione di componenti positivi.

Il doppio binario civilistico-fiscale

Come è stato evidenziato nel documento di ricerca del CNDCEC, rubricato “La riduzione del doppio binario civilistico-fiscale nell'attuazione della delega fiscale”, in moltissimi casi, il principio di derivazione rafforzata è derogato per effetto di norme che prevedono specifiche regole di quantificazione e imputazione dei componenti positivi e negativi di reddito, le quali divergono da quelle contenute nei principi contabili, con la conseguente necessità di apportare numerose variazioni in aumento o in diminuzione in sede di redazione della dichiarazione dei redditi.

Sembra opportuno, dunque, per mezzo della riforma in esame, eliminare o almeno diminuire l'utilizzo di dette variazioni, al fine di evitare la gestione di un oneroso doppio binario civilistico-fiscale.

Accolta con favore è, quindi, la parte della norma laddove si prevede che, l'allineamento dei valori fiscali a quelli civili, può essere subordinato alla condizione che l'impresa sottoponga il proprio bilancio di esercizio a revisione legale dei conti, ovvero sia in possesso di apposite certificazioni rilasciate da professionisti qualificati che attestino la correttezza degli imponibili dichiarati. Norma che, ovviamente, serve a tutelare l'erario da possibili utilizzi distorti della normativa.

In base a quanto suddetto, appare opportuno rivedere le disposizioni fiscali che precludono la via dell'allineamento. A titolo di esempio, si ritiene opportuno eliminare le differenze di seguito elencate che “provocano” variazioni:

• in tema di ammortamento dei beni materiali, l'OIC 16 stabilisce che i beni sono iscritti al costo ammortizzato e il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Il TUIR, invece, dispone che le quote di ammortamento si deducono come nel civilistico (partendo dal costo al netto dei costi di transazione) applicando però i coefficienti previsti dal D M 31.12.1988 e secondo le regole previste dall'art. 102 del TUIR;
• manutenzioni e riparazioni ordinarie, secondo l'OIC 16 si imputano a C. E. come costi d'esercizio. Ai sensi dell'art. 102 del TUIR, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, così come risulta dal registro dei cespiti a inizio anno; per quanto riguarda le imprese di nuova costituzione, il limite percentuale, si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo risultante a fine dell'esercizio stesso. L'eccedenza, scaturente tra l'importo della spesa sostenuta e il limite stabilito, potrà essere dedotta, in quote costanti, nei cinque periodi d'imposta successivi, mediante variazioni in diminuzione dal reddito imponibile;
• accantonamento per rischi e spese, l'OIC 31 ammette qualsiasi accantonamento nel rispetto della veridicità del bilancio. Fiscalmente, sono deducibili solo quelli richiamati negli articoli 105,106 e 107 del TUIR. Gli altri non ammessi generano variazioni in aumento in dichiarazione;
• compensi agli amministratori, secondo le regole contenute nell'OIC 12, i compensi si rilevano nella voce B7) del C. E. nell'esercizio di competenza. Si applicano le regole contenute nell'art. 95 del TUIR con deducibilità fiscale nel momento di effettiva erogazione;
• interessi passivi, l'OIC 12 prevede che detti interessi si rilevano nella voce C17) del C. E. nell'esercizio di competenza. Fiscalmente, si applicano le regole contenute nell'art. 96 del TUIR con deducibilità nei limiti del ROL;
• interessi di mora, in base alle regole contenute nell'OIC 12 gli interessi attivi e passivi si rilevano nel C. E. nell'esercizio di competenza. Fiscalmente, le regole contenute nell'art. 109 del TUIR, dispongono l'applicazione del principio di cassa.

L'elencazione naturalmente non è esaustiva, ma può dare una “cognizione” di quante differenze esistono tra le disposizioni civilistiche e fiscali che appesantiscono gli adempimenti.