Patent box: perdite e deduzioni ACE nel consolidato

A seguito della sottoscrizione degli accordi di Patent Box nel 2021, una società aderente al consolidato fiscale deve effettuare significative variazioni in diminuzione relativamente ai periodi d'imposta coperti da ruling (2016-2020): essendo mutate le condizioni rispetto al momento della compilazione dell'originaria dichiarazione dei redditi, la società consolidata ritiene di poter esercitare ex novo la facoltà ammessa dall'ultimo periodo dell'art. 84 c. 1 TUIR, "calibrando" l'impiego di perdite pregresse al fine di far residuare una imposta netta bastevole a consentire il prioritario utilizzo del credito per imposte pagate all'estero.

Caso prospettato

La società ALFA S.p.A. in qualità di consolidata aderisce ad un consolidato Fiscale la cui opzione è stata esercitata dal periodo di imposta 2016 con le seguenti società: BETA S.p.A. in qualità di consolidante (c.f. ...), GAMMA S.p.A. (c.f. ...), DELTA S.r.l. (c.f. ...) in qualità di consolidate. Sempre con decorrenza 2016 la stessa società ALFA S.p.A. ha esercitato l'opzione per il regime di tassazione agevolata dei redditi derivanti dall'utilizzo di beni immateriali (Patent box) di cui all'art. 1 c. 37 L. 190/2014 presentando apposita istanza di ruling dichiarata ammissibile dall'Amministrazione finanziaria regionale.

Il reddito della citata società veniva determinato secondo le regole ordinarie: dal reddito lordo venivano scomputate le perdite pregresse (generate ante consolidato e riportabili in misura limitata) e trasferiva al consolidato interessi passivi indeducibili e riduceva l'utilizzo di perdite pregresse al fine di trasferire alla fiscal unit un risultato imponibile pari agli interessi passivi indeducibili.

Il contribuente decideva quindi di utilizzare, a decremento del proprio reddito lordo, posizioni soggettive quali perdite pregresse e ACE e trasferiva altresì al consolidato fiscale:

• imposte estere rese definitive relative a un reddito estero (principalmente royalties);
• imposte estere rese definitive relative a un reddito estero (interessi).

Il consolidato fiscale relativo al periodo di imposta 2016 esponeva complessivamente una perdita fiscale e, pertanto, non risultavano recuperabili né le imposte estere pagate a titolo definitivo sui redditi prodotti all'estero dalla società nel periodo di imposta 2016, né le eccedenze di imposta estera riportabili dai precedenti periodi d'imposta.

Nel corso del 2021 sono stati sottoscritti gli accordi di Patent Box e la società ALFA S.p.A. dovrà ora effettuare significative variazioni in diminuzione relativamente ai periodi d'imposta coperti da ruling (2016-2020).

Parere dell'Agenzia delle Entrate

Quesiti

In sede di presentazione della dichiarazione originaria, in pendenza della procedura di Patent Box, la Società prudenzialmente non ha computato le perdite pregresse in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l'imposta corrispondente sia compensata da crediti di imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all'art. 80 TUIR. La dichiarazione integrativa che verrà presentata con riguardo al periodo d'imposta 2016 deve limitarsi ad accogliere la variazione in diminuzione derivante dall'accordo di Patent Box o se, viceversa, nella stessa potrà essere altresì disposto l'utilizzo di minori perdite fiscali e ACE al fine di poter generare e recuperare a livello di fiscal unit i crediti per imposte pagate all'estero?

Nell'ambito del regime del consolidato, in presenza di crediti di imposta in scadenza, di perdite pregresse e di eccedenze ACE, è corretto utilizzare prioritariamente - secondo le disposizioni del citato art. 84 TUIR - le perdite e i suddetti crediti d'imposta rispetto all'ACE, usufruendo della facoltà di riportare l'eccedenza eventualmente non trasferita nel gruppo "per incapienza" in capo alla consolidata nei periodi di imposta successivi (ferma restando la possibilità di utilizzare la stessa ai sensi dell'art. 3 c. 3 Decreto ACE come credito d'imposta IRAP) e pure in assenza di perdite pregresse?

Risposte

Con riferimento alla possibilità di modulare l'utilizzo dell'ACE in presenza di crediti d'imposta "in generale" l'Agenzia richiama quanto enunciato nel principio di diritto n. 7/2021 estendendo la sua portata anche ai crediti di imposta in generale, atteso che il disposto di cui all'art. 84 TUIR, sul punto, non effettua alcun discrimine.

In merito alla possibilità di "calibrare" l'utilizzo della c.d. "ACE di periodo" l'Agenzia ritiene che il citato Princ. dir. AE 23 marzo 2021 n. 7 debba essere letto nel senso di estendere la facoltà di modulare la deduzione dell'ACE anche a quella "di periodo", in modo tale da evidenziare un reddito imponibile al quale corrispondano imposte sufficienti ad assorbire eventuali crediti d'imposta, ritenute alla fonte a titolo d'acconto, versamenti in acconto ed eccedenze di imposta. Infatti, risulta evidente in un'ottica di coerenza logico-sistematica che:

• non è possibile effettuare un parallelismo tra ACE di periodo e perdite di periodo poiché in presenza di queste ultime non sorgerebbe alcuna necessità di far emergere un reddito imponibile;

• la soluzione opposta implicherebbe che l'emersione di ACE di periodo possa sterilizzare in tutto o in parte la facoltà di cui al c. 1 dell'art. 84 sia in presenza che in assenza di perdite pregresse, rendendola di fatto inutiliter data. Resta inteso che, al di fuori della facoltà prevista dall'art. 84 c. 1 TUIR il meccanismo di funzionamento del beneficio ACE prevede l'utilizzo dell'agevolazione di periodo, pena la perdita della stessa.

In relazione alla possibilità di "calibrare" l'ACE di periodo "a monte", ossia in sede di determinazione del reddito della Società (in qualità di consolidata) l'utilizzo dell'ACE da parte di una società partecipante ad un consolidato fiscale nazionale che detenga, contemporaneamente, crediti di imposta, perdite pregresse ed eccedenze ACE (inclusa l'ACE di periodo), può essere "modulato" - tenendo conto dell'ordine enunciato nel suddetto Princ. dir. AE 23 marzo 2021 n. 7 - in modo da far emergere un risultato imponibile individuale, da attribuire alla fiscal unit, di ammontare tale che l'imposta corrispondente risulti compensabile con i crediti maturati dalla medesima società ed evidenziati nel quadro GN della propria dichiarazione individuale.

Fonte: Risp. AE 26 luglio 2022 n. 391