Derivazione rafforzata alle microimprese che redigono il bilancio ordinario

Disciplina attuale

Ad oggi, l'art. 83 TUIR prevede l'applicazione del principio di “derivazione rafforzata” tipico dei soggetti “Ias adopter” nei confronti dei soggetti che adottano gli standard contabili nazionali (c.d. soggetti “Ita Gaap”) diversi dalle microimprese.

Per effetto di quanto sopra, per questi soggetti:

a)  i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili sono riconosciuti anche ai fini fiscali (in ciò evitando la necessità di gestire un doppio binario ai fini civilistici e fiscali).;

b)  i componenti di reddito che sono rilevati direttamente a patrimonio netto in base ai principi contabili Oic si considerano imputati a conto economico (art. 109 c. 4 TUIR);

c)  non sono applicabili le regole di competenza fiscale previste dall'articolo 109 c. 1 e 2 TUIR (che, nell'assunzione dei costi e dei ricavi, si fondano sulle condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali e sulle risultanze giuridico-formali).

Nella Circ. AE 28 febbraio 2011 n. 7/E, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che:

a)  per “qualificazione” deve intendersi l'esatta individuazione dell'operazione aziendale posta in essere, degli effetti che da essa derivano sul piano economico-patrimoniale e di quelli strettamente giuridici;

b)  la “classificazione” comporta l'individuazione della specifica tipologia (o classe) di onere o provento derivante da ciascuna operazione così come qualificata in bilancio;

c)  “l'imputazione temporale” riguarda la corretta individuazione del periodo d'imposta nel quale i componenti di reddito devono concorrere a determinare la base imponibile.

Resta comunque fermo che la rilevanza fiscale del dato contabile presuppone la corretta applicazione dei principi contabili di riferimento (in questo senso: Circ. AE 28 febbraio 2011 n. 7/E, paragrafo 3.1, e Risposta AE 27 agosto 2020 n. 283).

Microimprese

Come visto al precedente paragrafo, ad oggi l'applicazione del principio di derivazione rafforzata è escluso per le c.d. “microimprese” previste dall'art. 2435-ter c.c.  Si ricorda che devono considerarsi tali le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti limiti:

• totale attivo dello Stato patrimoniale: € 175.000;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: € 350.000;
• dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5.

Le microimprese sono in ogni caso escluse dall'applicazione del principio di derivazione rafforzata indipendentemente dalle modalità di redazione del bilancio (in forma ordinaria o abbreviata). Oltre a ciò le micro-imprese sono esonerate dall'obbligo di:

• predisporre la nota integrativa (a condizione che in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell'art. 2427 n. 9 e 16 c.c., in tema di impegni, garanzie e rapporti con parti correlate);
• predisporre il rendiconto finanziario;
• predisporre la relazione sulla gestione (sempre che in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni richieste dall'art. 2428 n. 3 e 4 c.c.);
• applicare le disposizioni di cui all'art. 2423 c. 5 c.c. (deroga dall'applicazione delle normali regole in casi eccezionali);
• valutare al costo ammortizzato i crediti, i debiti ed i titoli di debito.

Le principali conseguenze derivanti dall'esclusione dall'obbligo di redazione del principio di derivazione rafforzata sono costituite da:

• la nascita di un doppio binario civilistico – fiscale per i componenti iscritti in bilancio;
• la necessità di applicare (per l'individuazione dell'esercizio di competenza fiscale) le disposizioni previste nell'art. 109 c. 1 e 2 TUIR (che, nell'assunzione dei costi e ricavi, fanno riferimento alle condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali).

Modifica proposta

In questo contesto, l'art. 8 c. 1 lett. a) DL “Semplificazioni fiscali” prevede, attraverso una modifica all'art. 83 c. 1 TUIR, l'estensione dell'applicazione del principio di derivazione rafforzata nei confronti delle microimprese che decidono di optare per la redazione del bilancio in forma ordinaria. Per effetto di questa previsione, per questi soggetti:

• si eviterà di dover gestire la determinazione della base imponibile mediante un doppio binario (civilistico – fiscale);

• la derivazione rafforzata potrà applicarsi nei confronti delle imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali e di a quelle che redigono il bilancio in base alle disposizioni del Codice civile, ad esclusione delle microimprese che non optano per la redazione del bilancio in forma ordinaria.

Oltre a ciò, mediante l'inserimento di un ulteriore periodo all'art. 83 c. 1 TUIR, è altresì previsto che:

• i criteri di imputazione temporale improntati al principio di “derivazione rafforzata” valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito della correzione degli errori contabili;
• questa previsione non è applicabile ai componenti negativi di reddito in relazione ai quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa (ex art. 2 c. 8 DPR 322/98). Pertanto, il principio di derivazione rafforzata sarà applicabile anche a seguito di correzione di errori contabili, ma nel limite del termine previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa ovvero entro il termine di decadenza dell'azione accertatrice.

Secondo quanto previsto dall'art. 8 c. 2 in esame, le modifiche in esame saranno applicabili a partire dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge (ovvero, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, a partire dal 2022. Anche I soggetti con periodo di imposta 1° luglio 2021 - 30 giugno 2022 dovrebbero poter applicare la semplificazione al bilancio che sta per chiudersi).