Atti costitutivi del diritto di superficie: imposta di registro

Con la risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l'aliquota del 9% prevista dal primo periodo dell'art. 1 c. 1 della Tariffa allegata al DPR 131/86 in luogo dell'aliquota del 15% di cui al terzo periodo del medesimo comma.

Si ricorda che il diritto di superficie è disciplinato dagli artt. 952 e s. c.c. In particolare, l'art. 952 (rubricato “Costituzione del diritto di superficie”) prevede che il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà e che del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo.

Dal punto di vista fiscale, l'art. 43 c 1 lett. a) DPR 131/86 stabilisce che la base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto.

In relazione all'aliquota applicabile, l'art. 1 c. 1 della Tariffa allegata al DPR 131/86 dispone che sono soggetti a imposta di registro con l'aliquota del 9% gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi. L'imposta di registro si applica con l'aliquota del 15% se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale.

Diversamente, la Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024 n. 27293, ha affermato l'applicabilità a un atto di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico dell'imposta di registro con l'aliquota dell'8% (prevista ratione temporis). L'aliquota del 15% si applica solo al trasferimento e non alla costituzione. Tale orientamento è conforme a quello precedentemente riportato nell'ordinanza 11 febbraio 2021 n. 3461.

Alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, devono ritenersi superate le indicazioni contenute nei documenti di prassi precedenti (cfr Circ. AE 19 dicembre 2013 n. 36/E), con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell'imposta di registro, degli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli.

Pertanto, agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l'aliquota del 9% prevista dal primo periodo dell'art. 1 c. 1 della Tariffa allegata al DPR 131/86 in luogo dell'aliquota del 15% di cui al terzo periodo del medesimo comma.

Fonte: Ris. AE 3 aprile 2025 n. 23/E