La determinazione della base imponibile IVA per imballaggi e recipienti non restituiti

Il caso

La società istante, operante nel settore del beverage in Italia, ha chiesto un parere in merito alla corretta applicazione della procedura semplificata per il calcolo dell'IVA, di cui al DM 11 agosto 1975 in relazione agli imballaggi e recipienti non restituiti.

L'istante gestisce un flusso di cd. imballi a rendere (bottiglie in vetro, casse in plastica e pallet di legno, cd returnables), relativi alle vendite di acqua in bottiglia sul territorio nazionale, cedendo quindi ai propri clienti solo il prodotto finito acqua e mantenendo la proprietà dei returnables consegnati ai clienti, chiedendo loro di corrispondere una cauzione calcolata in ragione del valore degli imballaggi a garanzia della restituzione di tali materiali.

L'importo della cauzione, esclusa da IVA ai sensi dell'art. 15, n. 4), DPR 633/1972, viene addebitato in base a periodicità singolarmente concordate con i clienti e alla restituzione dei returnables la cauzione viene riaccreditata al cliente.

Nel caso quelli non siano resi entro 12 mesi dalla consegna (perché dispersi, distrutti, non più adatti all'uso o non restituiti), l'istante emette fattura verso i clienti, ad eccezione dell'ipotesi in cui trattasi di pallet di legno usati, che dal 1° gennaio 2015 vanno fatturati in regime di reverse charge (interno) per effetto dell'art. 74 c. 7 Decreto IVA.

Se per motivi commerciali, o in caso di fallimenti, non sia possibile emettere fattura al cliente, l'istante regolarizza la propria posizione fiscale mediante l'emissione di autofattura con applicazione dell'IVA su tutti i returnables, compresi i pallet di legno usati.

Con riferimento al valore da indicare in fattura (o autofattura), la Società fa riferimento a due listini: il listino cauzionale ed c.d. listino mercuriale (così definito dall'istante, v. anche art. 1474 c.c.) che presenta valori più elevati rispetto al primo e si basa sul valore di acquisto degli imballi.

A fronte della complessità di calcolo e gestione di tali valori, l'istante ha chiesto di avvalersi della procedura semplificata di cui al DM 11 agosto 1975 che, per gli imballaggi e recipienti non restituiti, le consentirebbe di emettere, entro il 31 gennaio di ciascun anno, una sola fattura globale (anche autofattura) per tutte le consegne effettuate nell'anno precedente, al netto dei resi, in tal modo regolarizzando i profili IVA dell'operazione.

L'istante ha così proposto due quesiti: il primo riguarda le modalità di calcolo della base imponibile IVA per l'emissione dell'autofattura, considerati i diversi listini (mercuriale o cauzionale) a cui si potrebbe far riferimento; il secondo riguarda il comportamento fiscale da tenere circa la scelta della procedura semplificata (ex DM 11 agosto 1975) nel caso in cui i clienti restituiscano, oltre ai returnables ricevuti nell'anno, quelli già ricevuti negli anni pregressi, per i quali l'istante ha già provveduto alla regolarizzazione attraverso l'emissione dell'autofattura.

La soluzione dell'Agenzia.

Questa ricorda, condivisibilmente, che ai fini IVA la disciplina della cessione di imballaggi varia a seconda che sia stata o meno pattuita la resa degli stessi (v. Ris n. 10/E/2002).

Qualora gli imballaggi siano ceduti unitamente alla merce che contengono, senza una pattuizione di resa, la loro cessione ha natura di operazione accessoria, quindi non soggetta autonomamente ad IVA nei rapporti fra le parti dell'operazione principale, ed i relativi corrispettivi concorrono a formare la base imponibile IVA dell'operazione principale ai sensi dell'art. 12 del decreto IVA.

Ciò sempre che l'operazione accessoria sia effettuata direttamente dal cedente o per suo conto e a sue spese, in tal modo applicandosi alla cessione accessoria la medesima aliquota IVA di quella cessione principale.

Qualora, invece, sia pattuito il rimborso alla resa degli imballaggi, la loro cessione va considerata operazione autonoma dal momento che l'importo degli imballaggi non può concorrere alla formazione della base imponibile ai fini IVA della merce ceduta, richiedendosi all'uopo, lato cedente, evidenziare l'importo della cauzione nella fattura di vendita della merce.

Evidenzia altresì l'Agenzia che, nel caso in cui il cessionario violi il patto di resa, ossia non adempia all'obbligo di restituire l'imballaggio, la cessione degli imballaggi non restituiti diventa operazione imponibile ai fini IVA, obbligando il cedente, ai sensi dell'art. 21 del decreto IVA, a determinare il valore dell'imballaggio non reso ed emettere una fattura, con aliquota IVA ordinaria, per ogni cessione di imballaggio non restituito.

In deroga può intervenire il DM 11 agosto 1975, nella misura in cui prevede la facoltà per l'impresa, per gli imballaggi e i recipienti non restituiti, di utilizzare una procedura differita ed emettere, entro il 31 gennaio di ogni anno, una sola fattura globale per tutte le consegne effettuate nell'anno precedente, con l'osservanza dei seguenti adempimenti:

1) le quantità consegnate ai clienti nonché le restituzioni dei recipienti e degli imballaggi risultanti dalle fatture di vendita dei prodotti cui l'imballaggio e i recipienti stessi afferiscono devono essere annotate dal cedente, distintamente per tipologia di recipiente e di imballaggio e per aliquota d'imposta, in apposito registro bollato e tenuto a norma dell'art. 39 DPR 633/1972;

2) il quantitativo degli imballaggi e dei recipienti da assoggettare all'imposta è determinato per differenza, sottraendo dai quantitativi complessivamente consegnati in ciascun anno solare quelli complessivamente restituiti nel periodo stesso, giusta le annotazioni effettuate nel registro di cui al punto 1);

3) la base imponibile è calcolata in relazione all'ammontare delle cauzioni corrispondenti ai quantitativi dei diversi tipi di imballaggi e recipienti di cui al punto 2);

4) la fattura, in luogo dell'indicazione dei cessionari, deve recare apposita annotazione di riferimento al DM 11 agosto 1975.

In risposta, l'Agenzia richiama la propria Risoluzione 11 novembre 1975 n. 503502, circa i criteri di determinazione della base imponibile per le cessioni di imballaggi e recipienti non restituiti secondo le pattuizioni contrattuali, lì chiarendo che in merito alla nozione di ammontare delle cauzioni di cui al n. 3) del DM 11 agosto 1975, il DM ha inteso riferirsi non al c.d. deposito cauzionale fissato dalle parti, che può essere meramente simbolico, ma al prezzo effettivo che viene corrisposto dall'impresa che non restituisce gli imballaggi o i recipienti afferenti i prodotti acquistati. Pertanto, l'ammontare di detta base imponibile è costituito dal prezzo pattuito o, in mancanza, dal valore normale dei beni in questione calcolato a norma dell'art. 14 del decreto IVA.

Con il secondo quesito l'istante chiedeva chiarimenti circa la gestione degli imballaggi restituiti oltre l'anno per i quali si fosse già provveduto alla regolarizzazione tramite autofattura.

Per effetto del c. 2 dell'art. 26 del decreto IVA, nelle ipotesi normativamente previste è concesso al cedente/prestatore di modificare in diminuzione la base imponibile dell'operazione effettuata, portando in detrazione l'IVA corrispondente alla variazione e registrandola a norma dell'art. 25 del medesimo decreto (possibilità consentita dall'art. 90, par. 2, della Direttiva IVA 2006/112; v. C‑314/22).

Ciò che conta, ricorda l'Agenzia, è che la variazione e la sua causa siano registrate a norma degli articoli 23,24 e 25 D.P.R. n. 633 del 1972 (v. Ris. n. 42/E del 2009; Cassazione 6 luglio 2001 n. 91952, Ris. 31 marzo 2009 n. 85/E).

Così argomentando, l'Agenzia ritiene possibile riconoscere, nella restituzione dell'imballaggio già fatturato al cliente, il presupposto per operare la variazione in diminuzione (o nota di credito) ai sensi dell'art. 26 c. 2 citato (v. Principio di diritto n. 11/2021), potendo considerare la successiva restituzione degli imballaggi (bottiglie di vetro e casse in plastica), in aderenza all'originario patto di resa, nella logica del sistema, come una causa di sopravvenuta nullità dell'operazione sopra menzionata, con esclusione dei pallet in legno, in quanto soggetti al regime di reverse charge di cui all'art 74 c. 7 Decreto IVA.

Fonte: Risp. AE 20 marzo 2025 n. 76.