Costo del personale: la maxi-deduzione debutta nei dichiarativi 2025

I modelli redditi pubblicati in bozza dall'Agenzia delle Entrate sono pronti ad ospitare la maggiorazione deducibile del costo del lavoro introdotta, al fine di incentivare il perfezionamento di contratti di lavoro subordinato a tempo indeterminato, dall'art. 4 D.Lgs. 216/2023.

L'agevolazione fiscale è stata istituita dal legislatore per i titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni. Interessati dalla collocazione della cosiddetta maxi-deduzione, pertanto, sono il fascicolo 3 del modello redditi PF, relativamente ai quadri RE, RF e RG, e i modelli utilizzabili dalle società di persone e di capitali. In verità, offre la possibilità di indicare la maggiorazione del costo deducibile anche il modello redditi che dovrà essere presentato dagli enti non commerciali. Tali soggetti, difatti, non è escluso che esercitino anche attività commerciali.  

Mentre nei quadri RE vi sono apposite voci della maggiorazione nel medesimo rigo in cui si indicano i costi del personale, nei quadri RF destinati alle imprese nel regime di contabilità ordinaria la maggiore deduzione va dichiarata tra le variazioni in diminuzione. Nei quadri RG, per i soggetti che transitano nel regime di contabilità semplificata, il beneficio dovrà essere indicato tra gli altri componenti negativi. Ai fini della corretta applicazione degli ISA, appare logico che l'ammontare del beneficio si tenga distinto dal totale costo del personale, dato che, soltanto se preso nel reale ammontare è idoneo a costituire indice di capacità contributiva del contribuente.

Cronistoria normativa del beneficio

Il beneficio in argomento è stato introdotto dal richiamato art. 4 D.Lgs. 216/2023 «per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023» e consiste nella maggiorazione di 20 punti percentuali del costo del lavoro relativo alle assunzioni di lavoratori a tempo indeterminato effettuate nel periodo d'imposta agevolato al rispetto di una serie di condizioni.

Il comma 6 della disposizione prevede che la maggiorazione subisca un ulteriore incremento ove i nuovi rapporti di lavoro siano stati instaurati con individui rientranti «in una delle categorie di lavoratori meritevoli di maggiore tutela». Tali categorie “svantaggiate” sono specificate nell'allegato 1 al decreto. Il medesimo comma 6 dell'art. 4 D.Lgs. 216/2023 ha demandato l'attuazione della norma incentivante ad un decreto interministeriale MEF/Ministero del Lavoro con particolare riferimento all'individuazione dell'ulteriore deduzione per le categorie svantaggiate di lavoratori. Così, è stato emanato il DM 25 giugno 2024 il cui art. 5, comma 3, ha previsto che per le citate categorie la maggiorazione del 20% della deduzione subisca un ulteriore incremento di 10 punti percentuali.

La legge di Bilancio 2025, L. 207/2024, con l'art. 1, commi 399 e 400, ha previsto che l'agevolazione de quo si applichi anche per dedurre il costo del lavoro relativo alle nuove assunzioni a tempo indeterminato effettuate nei tre periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2024 (per i soggetti solari 2025, 2026 e 2027).

La misura in commento, dopo i citati interventi normativi, ha formato oggetto di studio dell'Amministrazione finanziaria pronunciatasi al riguardo con la Circ. AE 20 gennaio 2025 n. 1/E. 

Altre condizioni per fruire del beneficio

Al fine di fruire dell'agevolazione, norma istitutiva e decreto attuativo impongono che sia stata esercitata l'attività nei 365 giorni (366 giorni nel 2024 in quanto bisestile) antecedenti il primo giorno del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. In caso di periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, l'attività deve aver avuto inizio in data non successiva al 1° gennaio 2023. Possono comunque avvalersi dell'agevolazione anche le imprese con periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 inferiore a 365 giorni, purché in attività da almeno 365 giorni.

Ulteriore condizione imposta è la realizzazione di un incremento occupazionale al termine del periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 da considerare sussistente laddove il numero dei dipendenti a tempo indeterminato sia superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo d'imposta precedente (incremento occupazionale). In società controllate o collegate, o comunque facenti capo allo stesso soggetto, anche per interposta persona, il dato va determinato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi.

Come illustrato dalla Circ. AE 20 gennaio 2025 n. 1/E, in virtù dell'art. 4 c. 4 D.Lgs. 216/2023, meglio declinato dal decreto attuativo, deve sussistere anche l'incremento occupazionale complessivo che tenga conto di tutti i rapporti di lavoro subordinato e non soltanto di quelli a tempo indeterminato. In sintesi, il numero di tutti i lavoratori dipendenti alla fine del periodo d'imposta non deve risultare inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023.

I due incrementi diversamente determinati, al fine del godimento del beneficio, devono sussistere congiuntamente.

Nei casi in cui il reddito del datore di lavoro non sia determinato analiticamente, ma con criteri forfettari, la fruizione del beneficio non può aver luogo. Ove vi sia coesistenza di regimi reddituali (analitici e forfettari), la maggiorazione della deduzione spetta in proporzione al rapporto tra l'ammontare di ricavi e proventi derivanti dall'attività il cui reddito è determinato in modo ordinario e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Per gli enti non commerciali residenti, la maggiorazione del costo di nuove assunzioni a tempo indeterminato, utili sia all'espletamento di attività istituzionale sia di quella commerciale, spetta in proporzione al rapporto tra l'ammontare di ricavi e proventi derivante dall'attività commerciale e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. L'art. 3, comma 4, del DM attuativo, tuttavia, impone  che i costi «risultino da separata evidenza contabile».

Determinazione degli acconti

In sede di predisposizione dei modelli dichiarativi reddituali, si dovrà procedere alla determinazione degli acconti. L'art. 4 c. 7 D.Lgs. 216/2023, prescrive che, per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, si assuma quale base di calcolo l'imposta che sarebbe stata determinata nel precedente periodo non applicando la maggiorazione della deduzione. Analogamente, in virtù dell'art. 1, comma 400, della legge di Bilancio 2025, dovrà procedersi per i periodi d'imposta successivi ai quali è stata estesa l'agevolazione.